32003D0515

Entscheidung der Kommission

vom 17. Februar 2003

über die Maßnahme, die die Niederlande zugunsten von Unternehmen mit internationalen Finanzierungstätigkeiten durchgeführt haben

(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2003) 568)

(Nur der niederländische Text ist verbindlich)

(Text von Bedeutung für den EWR)

(2003/515/EG)

DIE KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN -

gestützt auf den Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, insbesondere auf Artikel 88 Absatz 2 Unterabsatz 1,

gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a),

nach Aufforderung der Beteiligten zur Äußerung gemäß den genannten Artikeln(1) und unter Berücksichtigung dieser Stellungnahme,

in Erwägung nachstehender Gründe:

1. DAS VERFAHREN

(1) Zur Bekämpfung von schädlichem Steuerwettbewerb hat der Ecofin-Rat 1997 einen Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung(2) angenommen und gleichzeitig eine Ad-hoc-Arbeitsgruppe eingesetzt, die die Steuermaßnahmen, die unter diesen Kodex fallen können, beurteilt. Wie die Kommission im Rahmen des Verhaltenskodex zugesagt hatte, hat sie 1998 eine Mitteilung über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung(3) veröffentlicht, in der sie betont, sie werde diese Vorschriften unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes strikt anwenden. In diesem Zusammenhang hat die Kommission begonnen, die als schädlich betrachteten Maßnahmen im Rahmen der Gruppe "Verhaltenskodex" anhand der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu untersuchen. Die Kommission weist darauf hin, dass die Gruppe "Verhaltenskodex" ihre Arbeiten parallel zur Politik der Europäischen Union im Bereich der staatlichen Beihilfen durchführt: Beide verfolgen das Ziel, Maßnahmen, die den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälschen oder zu verfälschen drohen, abzustellen. Die Kommission nimmt zugleich Kenntnis von den Forderungen im Bereich der Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs, insbesondere von den Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten ergriffen haben, um die von der Gruppe "Verhaltenskodex" genannten Maßnahmen aufzuheben oder deren schädlichen Aspekte zu beseitigen.

(2) Mit Schreiben vom 12. Februar 1999 hat die Kommission die Niederlande um Auskunft über die Regelung betreffend internationale Finanzierungstätigkeiten gebeten (konzerninterne Finanzierungsaktivitäten, nachstehend "Finanzierungsregelung"). Die Niederlande haben diese Auskünfte mit Schreiben vom 8. März 1999 erteilt.

(3) Die Kommission hat die Niederlande mit Schreiben vom 11. Juli 2001 von ihrem Beschluss in Kenntnis gesetzt, wegen dieser Maßnahme das Verfahren nach Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag einzuleiten.

(4) Der Beschluss der Kommission über die Einleitung des Verfahrens wurde im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften veröffentlicht(4). Die Kommission hat die Beteiligten zur Abgabe einer Stellungnahme zu der betreffenden Maßnahme aufgefordert.

(5) Die Stellungnahmen, die sie von Beteiligten erhalten hat, sind den Niederlanden zugeleitet worden, die mit Schreiben vom 30. Januar 2002 hierzu ihre Bemerkungen abgegeben haben.

(6) Mit Schreiben vom 18. Juli und 3. Oktober 2002 hat die Kommission ergänzende Informationen von den Niederlanden erhalten. Im Laufe des Verfahrens haben sich die Kommission und die niederländischen Behörden wiederholt beraten.

2. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER MASSNAHME

(7) Die Bestimmungen, aufgrund derer Unternehmen die Möglichkeit haben, für mit internationalen Tätigkeiten des Konzerns verbundene Risiken Rückstellungen zu bilden, sind in Artikel 15b des niederländischen Gesetzes vom 13. Dezember 1996 zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes von 1969 festgeschrieben. In diesem Artikel wurden auch Bestimmungen aufgenommen, die die Möglichkeit einschränken, Zinsen, die mit konzerninternen Finanzierungen international tätiger Konzerne verbunden sind, im Rahmen künstlicher Kreditoperationen vom steuerpflichtigen Konzerneinkommen abzuziehen. Damit soll der künstlichen Aushöhlung der Bemessungsgrundlage für die niederländische Körperschaftsteuer Einhalt geboten werden.

2.1. Zielsetzung

(8) Den niederländischen Behörden zufolge verfolgte das niederländische Parlament mit dieser Maßnahme die Absicht, der Neigung international tätiger niederländischer Unternehmen entgegenzutreten, ihre Konzernfinanzierungstätigkeiten über im Ausland und u. a. in Steueroasen ansässige Finanzierungsgesellschaften laufen zu lassen.

2.2. Anwendungsbedingungen

(9) Anträge auf Bildung einer Risikoreserve werden von einem eigens zu diesem Zweck gebildeten Koordinierungsausschuss geprüft. Dieser Ausschuss verfügt über keine Ermessensbefugnis. Das Gleiche gilt für den Minister oder die Zentralverwaltung. Es besteht ein Mustererlass (veröffentlicht am 2. Oktober 1997), der die ordnungsgemäße Gesetzesanwendung sicherstellen und etwaigen Missbrauch verhindern soll.

(10) Jedes Unternehmen, das Körperschaftsteuer zahlt, gleich ob niederländischer oder ausländischer Herkunft, kann eine solche Rückstellung vornehmen, sofern die gesetzlichen Anforderungen erfuellt werden.

(11) Damit ein Unternehmen eine Risikoreserve bilden kann, muss es Finanzierungstätigkeiten für Konzernunternehmen in mindestens vier verschiedenen Staaten oder auf mindestens zwei Kontinenten ausüben. Als Konzernunternehmen gilt ein Unternehmen, an dem das niederländische Unternehmen zu mehr als 33,33 % beteiligt ist. Bei der Prüfung dieser Schwelle werden Anteile, die dem Aktionär keinen Anspruch auf Beteiligung an Erlösen aus der Liquidation des Unternehmens verleihen, nicht berücksichtigt.

(12) Nach Artikel 15b fallen unter den Begriff "Finanzierungstätigkeiten" die nachstehenden Aktivitäten: Finanzierung von Geschäftsvermögen und Geschäftstätigkeiten von Konzernunternehmen, einschließlich der Finanzierung von Beteiligungen, Überlassung von Betriebsmitteln zur Nutzung bzw. Überlassung des Nutzungsrechts an Betriebsmitteln innerhalb des Konzerns sowie Finanzdienstleistungen.

(13) Die Begünstigten der Maßnahme müssen nachweisen können, dass sie regelmäßig Kredite vergeben und Geldmittel anlegen und dass sie imstande sind, vollkommen unabhängig zu operieren. Die Geschäftsführung muss die Befugnis und die Fähigkeit haben, alles hierzu Erforderliche durchzuführen. Die Tätigkeit darf nur von den Niederlanden aus ausgeführt werden; von keinem anderen Standort aus ist eine Beteiligung zulässig. Das Unternehmen muss mehr als nur sporadisch an Planung und Ausführung von Finanztransaktionen im Auftrag von Konzernunternehmen mitwirken.

(14) Die verbundenen Unternehmen müssen in den vier Ländern jeweils zu mindestens 5 % zum steuerpflichtigen Einkommen aus der finanziellen Geschäftstätigkeit des Unternehmens beitragen. Findet das Kriterium der zwei Kontinente Anwendung, so gilt hier ein Prozentsatz von jeweils mindestens 10 %. Auch muss die internationale Ausdehnung der Konzerntätigkeit dadurch verdeutlicht werden, dass höchstens 10 % des Gesamtkapitals (Fremd- und Eigenkapital), das das Unternehmen für seine Finanztätigkeit einsetzt, direkt oder indirekt auf niederländische Konzernunternehmen entfallen darf.

(15) Erfuellt ein Unternehmen diese gesetzlichen Anforderungen nicht, so darf es die Risikoreserve nicht anlegen. Desgleichen führt der Umstand, dass die Anforderungen nicht mehr eingehalten werden, dazu, dass die Risikoreserve zur Gänze aufgelöst wird und voll zu versteuern ist.

(16) Anträge von Unternehmen, die von der Finanzierungsregelung Gebrauch machen wollen, werden von den Steuerbehörden geprüft. Die Bewilligung gilt für zehn Jahre.

2.3. Steuerliche Auswirkungen

(17) Sind alle Anforderungen erfuellt, so darf das Unternehmen Rückstellungen für besondere Risiken bilden, die es im Zusammenhang mit seinen internationalen Finanzierungstätigkeiten eingeht. Jährlich in diese Reserve eingestellt werden dürfen bis zu 80 % der Gewinne aus finanziellen Tätigkeiten (hauptsächlich Zinsen und Lizenzgebühren) und aus kurzfristigen Portfolio-Investitionen, die im Hinblick auf mögliche Übernahmen eingegangen werden (nachstehend: "Finanzgewinn").

(18) Der Anteil der zu berücksichtigenden Portfolio-Investitionen am Finanzgewinn ist durch Gesetz begrenzt: auf 25 % des Nettowerts des Konzerns oder, falls dieser Betrag niedriger ist, auf den Gesamtbetrag aus allen eingegangenen Beteiligungen und innerhalb des Konzerns laufenden Krediten (Beteiligungen an niederländischen Firmen sind nur in Höhe von bis zu einem Neuntel der ausländischen Beteiligungen möglich). Sonstiges Geschäftseinkommen ist von der Bildung der Reserve ausgeschlossen.

(19) Der Nettofinanzgewinn wird nach Abzug der Aufwendungen berechnet, darunter auch der Zinsaufwand und ein proportionaler Anteil an den Gemeinkosten, die mit der Finanzaktivität verbunden sind. Gewinne, die im Rahmen der Befreiung von Beteiligungserträgen oder aufgrund der Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Gewinne von Zweigniederlassungen betreffend) steuerbefreit sind, werden nicht als Finanzgewinne betrachtet. Erträge aus der Auflösung der Risikoreserve werden ebenfalls nicht als Finanzgewinn gerechnet.

(20) Darüber hinaus dürfen jährlich höchstens 80 % des gesamten steuerpflichtigen Einkommens, unter Einbezug der Einkünfte aus nicht finanziellen Tätigkeiten, in die Reserve eingestellt werden. Verluste aus den anderen Geschäftsbereichen setzen damit den Betrag, der gegen die Gewinne abgesetzt werden kann, auf weniger als 80 % herab. Die 80-%-Regel wird so angewendet, dass das steuerpflichtige Einkommen des Unternehmens ermittelt wird, bevor Einstellungen in die Reserve sowie Erträge aus der Auflösung der Reserve Berücksichtigung finden. Verluste, die von den letzten Jahren übertragen werden, sind ebenfalls abzuziehen.

(21) Ein Unternehmen, das einen Übernahmefonds mit der tatsächlichen (von der Steuerverwaltung anerkannten) Absicht hält, ein oder mehrere Unternehmen zu erwerben, kann innerhalb bestimmter Grenzen Einkünfte aus dem Fonds dem Finanzgewinn zuschlagen, der die Grundlage für die Berechnung der in die Risikoreserve einstellbaren Mittel bildet. Die Geldmittel in dem Fonds, der wie dargestellt begrenzt ist, sind in Liquidität zu halten, um kurzfristig verfügbar zu sein. Der Erwerb von Unternehmen hat in Form der Aktienübernahme zu geschehen.

(22) Die Risikoreserve kann freiwillig aufgelöst werden, in bestimmten Fällen muss sie es.

(23) Erwirbt das Unternehmen direkt oder indirekt eine niederländische oder ausländische Tochtergesellschaft oder führt es einer solchen Gesellschaft Kapital zu, so darf das Unternehmen steuerfrei einen Betrag von 50 % des Kaufpreises oder der Kapitalzuführung ohne sofortige Besteuerung aus der Reserve abziehen. Der steuerliche Wert der erworbenen Beteiligungen verringert sich jedoch um 50 %. Auf diese Weise wird ein möglicher Liquidationsverlust steuerlich vorweggenommen. Tritt ein Liquidierungsverlust tatsächlich ein, so verringert sich seine steuerliche Berücksichtigung um den Betrag, um den die Reserve diesbezüglich bereits verringert worden ist.

(24) Ist das niederländische Finanzministerium der Ansicht, dass die Tätigkeit oder der Standort der Tochtergesellschaft außergewöhnliche Risiken mit sich bringt (beispielsweise politischer oder klimatischer Art), so erhöht sich der Anteil des unversteuerten Abzugs aus der Risikoreserve auf 100 %. Das Gleiche gilt für den Abzug des steuerlichen Wertes der erworbenen Beteiligungen. Auch in diesem Fall verringert sich ein möglicher zukünftiger Liquidationsverlust um denselben Betrag. Obwohl dieser Fall noch niemals eingetreten ist, gilt dieselbe steuerliche Behandlung, wenn einem Konzernunternehmen Kapital zugeführt wird, um Verbindlichkeiten aus einem Haftungsverfahren nachzukommen, die das Unternehmen allein nicht erfuellen könnte. Nicht unter diese Regel fällt jedoch eine Kapitalzuführung in Form einer Kreditumwandlung in Aktienkapital oder einer Umwandlung einer Betriebsstätte in eine Tochtergesellschaft. Der Konzern muss die Anteile der fraglichen Tochtergesellschaften seit mindestens fünf Jahren besitzen, da ihre Veräußerung sonst vorwiegend kommerziell motiviert ist.

(25) Auch ohne eine Übernahme oder eine Kapitalzuführung kann die Risikoreserve auf schriftlichen Antrag jederzeit freiwillig aufgelöst werden. Diese Art der Auflösung hat in fünf gleich großen Tranchen zu erfolgen, die jeweils dem Sondersteuersatz von 10 % unterliegen. In dem Fünfjahreszeitraum können keine weiteren Mittel mehr der Reserve zugefügt werden, doch sind Herausnahmen im Hinblick auf Kapitalzuführungen weiter möglich. Jedoch müssen in diesem Zeitraum weiterhin die Kriterien der "niederländischen Substanz" und der Auslandstätigkeit erfuellt sein. In diesem Zeitraum anfallende Finanzeinkünfte unterliegen dem Normalsatz der Körperschaftsteuer und können nicht in die Reserve eingestellt werden.

(26) Verluste aus Risiken, für die die Reserve gebildet wurde (Abtretung von Forderungen, Liquidationsverluste und Betriebsverluste von Betriebsstätten des Unternehmens oder des Konzerns) führen zwingend zu einer steuerpflichtigen Entnahme aus der Reserve in Höhe des Verlustes. Übersteigen die Verluste die Rückstellungen, so ist der betreffende Restbetrag von den sonstigen Gewinnen abzuziehen. Die folgenden Risiken/Verluste führen zwingend zu einer Entnahme:

- Risiken, die den Wertverlust des Anteilkapitals an einer Beteiligung übersteigen;

- abgeschriebene Krediten und Liquidationsverluste, die in den Niederlanden zulasten des Gewinns gehen;

- Abwertung von verlustbringenden Beteiligungen in verbundenen Unternehmen, die nicht unter die Beteiligungsfreistellung fallen;

- Verluste aus dem Betreiben einer ausländischen Unternehmung über eine Betriebsstätte in anderen Ländern, sofern sie innerhalb des niederländischen Konzernunternehmens auftreten;

- Währungsverluste.

(27) Gesetzlich vorgeschrieben schließlich ist die Auflösung der Reserve zum vollen Körperschaftsteuersatz, wenn das Unternehmen nicht mehr in den Niederlanden steuerpflichtig ist, insbesondere durch Liquidation oder Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes in ein anderes Land. Die steuerpflichtigen Auflösungserträge zählen nicht zum Finanzgewinn und können nicht zur Bildung einer neuen Reserve verwendet werden. Auch wenn das Substanz- oder Auslandstätigkeitskriterium oder eine sonstige gesetzlich vorgeschriebene Bedingung nicht mehr erfuellt werden, ist die Reserve mit denselben steuerlichen Folgen zwingend aufzulösen.

(28) Erfolgt eine kraft Gesetzes erzwungene Auflösung innerhalb des Fünfjahreszeitraums einer freiwilligen Auflösung, so wird auf alle freiwillig herausgenommenen Tranchen, auf die der Sondersteuersatz von 10 % angewandt worden ist, eine Zusatzsteuer von 25 % erhoben, so dass sich die Steuer effektiv auf 35 % erhöht.

2.4. Kosten der Maßnahme

(29) Der niederländischen Regierung zufolge ist die Finanzierungsregelung haushaltsneutral.

3. GRÜNDE FÜR DIE EINLEITUNG DES VERFAHRENS

(30) Da die Finanzierungsregelung nur für multinationale Unternehmen, die in vier Ländern oder auf zwei Kontinenten tätig sind, vorübergehende oder fortlaufende Steuervorteile mit sich bringt, war die Kommission der Ansicht, die Position dieser multinationalen Unternehmen werde gestärkt und die Regelung könne eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 86 Absatz 1 EG-Vertrag sein. Die Vorteile dieser Finanzierungsregelung sind nicht an arbeitsplatzschaffende Investitionen oder spezifische Projekte geknüpft und zielen ausschließlich auf eine Verminderung der festen Belastungen. Nach Auffassung der Kommission kann die Regelung daher als Betriebsbeihilfe betrachtet werden, und keine der in Artikel 88 Absätze 2 oder 3 vorgesehenen Ausnahme- bzw. Freistellungsbestimmungen fände hier Anwendung.

4. STELLUNGNAHMEN VON BETEILIGTEN

(31) 59 Unternehmen und der VNO-NCW(5) haben ihre Stellungnahmen fristgerecht eingereicht. Dabei handelt es sich zumeist um Unternehmen, die selbst von der Finanzierungsregelung Gebrauch machen oder gemacht haben. Die Stellungnahmen von drei Unternehmen wurden nicht an die Niederlande weitergeleitet, da sie nicht innerhalb der vorgegebenen Frist eingereicht wurden. Diese Äußerungen entsprechen jedoch weitestgehend den fristgerecht eingereichten Stellungnahmen. Nahezu alle Unternehmen, die Stellungnahmen abgegeben haben, haben sich den Ausführungen des VNO-NCW angeschlossen, die im Folgenden kurz zusammengefasst werden.

4.1. "Die Finanzierungsregelung ist keine Beihilfe"

(32) Erstens sei die Regelung eingeführt worden, um der Kapitalflucht aus den Niederlanden Einhalt zu gebieten. Zweck der Regelung sei nicht die Beeinflussung der Wettbewerbsbedingungen zwischen den Unternehmen gewesen, sondern vielmehr das Bestreben, dem Steuerwettbewerb zwischen den Ländern entgegenzuwirken. Grundlage für die Prüfung der Vereinbarkeit der Regelung mit dem Vertrag müssten daher Artikel 96 und 97 sein und nicht die Bestimmungen über staatliche Beihilfen.

(33) Zweitens stelle die Finanzierungsregelung keine Beihilfe dar, da die Unternehmen, die von der Maßnahme Gebrauch machen, nicht bevorteilt werden. In Anbetracht der Mobilität der internationalen Finanzierungstätigkeiten liege es auf der Hand, dass Unternehmen für diese Aktivitäten an den Ort mit den günstigsten Steuervorschriften ausweichen. Da der Steuersatz in den Niederlanden (zum fraglichen Zeitpunkt) 35 % betrug, seien die Unternehmen geneigt gewesen, ihre Finanzierungstätigkeiten in andere Länder mit günstigeren Steuerregelungen zu verlegen. Die niederländische Regierung habe mit der Einführung der Finanzierungsregelung versucht, dieser Kapitalflucht entgegenzuwirken. Es könne daher nicht gesagt werden, den begünstigten Unternehmen würde durch diese Maßnahme ein Vorteil verschafft, denn ohne diese Regelung hätten diese internationalen Unternehmen ihre Finanzierungstätigkeiten in ein anderes Land verlegt. Ob ein wirtschaftlicher Vorteil vorliegt, hänge deshalb von der effektiven Steuerbelastung der Finanzierungstätigkeiten in diesem Land ab. Mithin stelle die Regelung für diese Unternehmen keine Verringerung ihrer normalerweise zu tragenden festen Belastungen dar.

(34) Drittens habe die Regelung zu zusätzlichen Steuereinnahmen geführt, so dass nicht behauptet werden kann, die Maßnahme würde vom Staat oder aus staatlichen Mitteln finanziert.

(35) Viertens handle es sich nicht um eine Maßnahme, die bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt, sondern um eine allgemeine Maßnahme. Die Regelung gelte für alle in den Niederlanden tätigen Unternehmen ungeachtet ihrer Wirtschaftstätigkeit, sofern sie internationale konzerninterne Finanzierungstätigkeiten ausüben. Darüber hinaus würden in der Finanzierungsregelung keine Anforderungen hinsichtlich der Größe oder der Nationalität des Unternehmens gestellt. Entgegen der Behauptung der Kommission ziele diese Maßnahme nicht in erster Linie auf große niederländische Konzerne ab. Die Finanzierungsregelung sei daher mit einer italienischen Steuerregelung vergleichbar, die einen Anreiz für italienische Unternehmen darstellen soll, die "Untergrundwirtschaft"(6) zu verlassen, und die von der Kommission vor kurzem als allgemeine Maßnahme bewertet wurde.

(36) Fünftens tue die Bedingung, dass Unternehmen ihre Tätigkeit in vier Ländern oder auf zwei Kontinenten ausüben müssen, dem allgemeinen Charakter der Maßnahme keinen Abbruch. Gerade die Unternehmen, die dieses Kriterium erfuellen, würden die größten internationalen Finanzierungsrisiken eingehen, Risiken, die mit der Finanzierungsregelung aufgefangen werden sollen. Es sei unwahrscheinlich, dass Unternehmen, die nur in einem oder zwei Ländern tätig sind, mit derartigen Risiken konfrontiert werden. Die Frage, ob die Grenze bei drei, vier oder fünf Ländern liegen muss, sei nicht relevant, da die vom niederländischen Gesetzgeber festgesetzte Grenze im Verhältnis zum angestrebten Ziel angemessen ist und damit durch Art und Struktur des Systems gerechtfertig ist.

(37) Sechstens seien die festgelegten Kriterien objektiver Natur, und die niederländischen Behörden verfügten hinsichtlich der Bewilligung einer Teilnahme an der Finanzierungsregelung über keine Ermessensbefugnis.

(38) Siebtens habe im niederländischen Steuersystem bereits vor Einführung der Finanzierungsregelung die Möglichkeit bestanden, unter bestimmten Voraussetzungen steuerfreie Rückstellungen für spezifische Risiken zu bilden. Dem VNO-NCW zufolge gilt das vor allem für die Export-Risikoreserve, die keine staatliche Beihilfe beinhaltet.

4.2. "Sollte es sich dennoch um eine staatliche Beihilfe handeln, ist sie als bestehende Beihilfe anzusehen"

(39) Erstens habe die Kommission vor der Einführung der Finanzierungsregelung im Jahr 1997 ihren Standpunkt, vergleichbare Maßnahmen stellten keine staatliche Beihilfe dar, wiederholt bekräftigt. Wenn die Kommission ihre Politik ändert, würden die allgemeinen Grundsätze der Rechtssicherheit und Sorgfalt erfordern, dass sie eine solche Änderung ihres Standpunkts rechtzeitig bekannt gibt. Unterbleibt eine solche Mitteilung, müsse die Kommission das berechtigte Vertrauen, das ihr Handeln bei den beteiligten Mitgliedstaaten und Unternehmen geweckt hat, berücksichtigen. Insbesondere müsse die Kommission in Betracht ziehen, dass die steuerliche Betriebsführung eines Unternehmens nicht rückwirkend umstrukturiert werden kann.

(40) Zweitens verbiete es der Grundsatz der Gleichbehandlung, der unter Buchstabe J der Entschließung des Rates vom 1. Dezember 1997 über einen Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung(7) (nachstehend: "Verhaltenskodex") festgeschrieben ist, dass die Kommission die Finanzierungsregelung als neue Beihilfe betrachtet, nachdem sie die belgischen Koordinierungszentren als bestehende Maßnahme bewertet hat, und zwar vor allem wegen der weit reichenden Konsequenzen, die laut Rechtsprechung mit der Einleitung des Verfahrens für neue Beihilfen verbunden sind. Die Schlussfolgerung müsse daher lauten, dass die Kommission die Finanzierungsregelung gemäß dem Verfahren für bestehende Beihilfen zu bewerten hat und dass der Beschluss vom 11. Juli 2001 über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nicht aufrechterhalten werden kann.

(41) Drittens habe die Kommission die Regelung für die Koordinierungszentren vom 17. Juli 2000 an erneut als bestehende Beihilfe aufgrund von Artikel 1 Buchstabe b) Unterpunkt v) der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates(8) (nachstehend: "Verfahrensverordnung") untersucht. Darin sei unter bestehenden Beihilfen Folgendes zu verstehen: "Beihilfen, die als bestehende Beihilfen gelten, weil nachgewiesen werden kann, dass sie zu dem Zeitpunkt, zu dem sie eingeführt wurden, keine Beihilfe waren und später aufgrund der Entwicklung des Gemeinsamen Marktes zu Beihilfen wurden, ohne dass sie eine Änderung durch den betreffenden Mitgliedstaat erfahren haben". Das Schreiben der Kommission vom 17. Juli 2000 enthalte keinen Hinweis darauf, dass sich vor dem 10. Dezember 1998, dem Datum der Veröffentlichung der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung(9) (nachstehend "die Mitteilung"), eine Entwicklung des Gemeinsamen Marktes vollzogen hätte. Die Regelung sei jedoch zum 1. Januar 1997 eingeführt worden, also zwei Jahre vor Veröffentlichung der Mitteilung, und mithin als bestehende Beihilfe zu betrachten, da sie, ebenso wie die belgische Regelung, zum Zeitpunkt des Inkrafttretens keine Beihilfe darstellte, sondern anschließend aufgrund der Entwicklung des Gemeinsamen Marktes zu einer Beihilfe geworden ist.

4.3. "Sollte es sich um eine neue Beihilfe handeln, verstößt eine Rückforderung gegen die allgemeinen Grundsätze des Gemeinschaftsrechts"

(42) Erstens hätten die niederländische Regierung und der umsichtige Unternehmer aufgrund der Entscheidungen der Kommission zu den belgischen Koordinierungszentren in den achtziger Jahren, der Antwort von EU-Kommissar Brittan auf eine parlamentarische Anfrage im Jahr 1990 und aufgrund der Untätigkeit der Kommission gegen vergleichbare Maßnahmen anderer Mitgliedstaaten darauf vertrauen können, dass die Finanzierungsregelung nicht als staatliche Beihilfe zu bewerten ist. Aufgrund dieses berechtigten Vertrauens in die Vereinbarkeit der Finanzierungsregelung mit dem Gemeinsamen Markt kann die gewährte Beihilfe bis zum Datum der abschließenden Entscheidung nicht zurückgefordert werden. Die Kommission betone nämlich selbst, die Einleitung des Verfahrens beinhalte nur eine vorläufige Prüfung der Frage, ob die fragliche Maßnahme als Beihilfe betrachtet werden muss.

(43) Zweitens sei die Kommission kraft der Verfahrensverordnung verpflichtet unverzüglich zu handeln, wenn ihr Informationen über möglicherweise unrechtmäßige Beihilfen vorliegen. Bereits 1997 habe die Kommission alle erforderlichen Auskünfte von den niederländischen Behörden erhalten. Das gehe auch daraus hervor, dass alle Argumente, die in der Mitteilung vom 11. Juli 2001 gegen die Finanzierungsregelung angeführt werden, den Auskünften hatten entnommen werden können, die ihr zuvor bereits erteilt worden waren. Die Kommission könne daher nicht behaupten, sie habe mit der gebotenen Eile gehandelt. Dieses Argument werde durch das Urteil in der Rechtssache RSV(10) gestützt, in dem der Gerichtshof zu dem Schluss kam, die Kommission habe, indem sie während einer ungewöhnlich langen Zeit untätig geblieben ist, beim Begünstigten das berechtigte Vertrauen geweckt, gegen die bewilligte Beihilfe bestuenden keine Einwände.

4.4. Sonstige Anmerkungen

(44) Einige Unternehmen merken an, sie hätten zuvor von der belgischen Steuerregelung für Koordinierungszentren profitiert und ihrer Ansicht nach seien sich beide Regelungen sehr ähnlich. Wieder andere argumentieren, sie hätten sich nicht ausschließlich aus steuerlichen Erwägungen für die Finanzierungsregelung entschieden, da andere Steuerregelungen in der Gemeinschaft oder in Drittländern zum damaligen Zeitpunkt vorteilhafter waren. Ihre Entscheidung sei durch eine Gesamtheit von Faktoren begründet, unter anderem durch die Qualität der wirtschaftlichen Infrastruktur der Niederlande.

5. BEMERKUNGEN DER NIEDERLANDE

(45) Zunächst merken die niederländischen Behörden an, die Kommission habe das Verfahren aufgrund von Informationen eingeleitet, die die Niederlande entsprechend des Auskunftsersuchens der Kommission vom 12. Februar 1999 erteilt haben, obgleich diese Informationen der Kommission bereits mit Schreiben vom 21. März 1997 und 6. Januar 1998 auf ihr Ersuchen vom 5. März 1997 hin übermittelt worden waren.

5.1. Gründe für die Einführung der Regelung

(46) Den Niederlanden zufolge wurde die Regelung aufgrund der Tatsache eingeführt, dass international tätige Konzerne ihre Finanzierungsaktivitäten aus steuerlichen Gründen ins Ausland verlegten. Nach Schätzungen der Finanzbehörden waren damit Verluste von über 15 Mrd. NLG an niederländischer Körperschaftsteuer verbunden. Eine gesetzliche Maßnahme sei erforderlich gewesen, um international tätigen Unternehmen mit Sitz in den Niederlanden einen Anreiz zu bieten, ihre Finanzierungstätigkeiten wieder in die Niederlande zu verlegen bzw. sie dort zu halten. Die Form der Maßnahme sei durch Art und Struktur des Körperschaftsteuergesetzes von 1969 gerechtfertigt. Es handle sich dabei um eine Rückstellung zur Deckung besonderer Risiken, die ein Konzern im Zusammenhang mit seinen internationalen Finanzierungsaktivitäten und Beteiligungen eingeht. Dies sei keine Steuerfreistellung, da auf der gebildeten Rückstellung ein realer Steueranspruch ruht. Das Ziel der Maßnahme bestehe nicht darin, konzerninterne Finanzierungsaktivitäten international tätiger Unternehmen mit Sitz im Ausland in die Niederlande zu holen. Dennoch stehe die Regelung auch diesen Unternehmen zu denselben Bedingungen offen.

(47) Im Übrigen sei die Regelung transparent und beinhalte keine Ermessensbefugnisse für den Finanzbeamten oder jedwede andere ausführende Instanz. Die einzige Einschränkung bei der Anwendung dieser Regelung, nämlich das Kriterium der Tätigkeit in mindestens vier Ländern oder auf zwei Kontinenten, solle lediglich gewährleisten, dass ausschließlich diejenigen Unternehmen von der Regelung Gebrauch machen, die die Risiken eingehen, für die die Rückstellungsmöglichkeit geschaffen wurde.

(48) Des Weiteren sei die Maßnahme Bestandteil eines Pakets, das die Bedingungen enthält, die eine im Ausland ansässige Konzernfinanzierungsgesellschaft erfuellen muss, um in den Niederlanden als Beteiligung im Sinne der Beteiligungsfreistellung eingestuft zu werden, und das die Aushöhlung der Bemessungsgrundlage durch bestimmte unrechtmäßige Zinsabzüge innerhalb des Konzernverbunds beschränkt oder anderweitig unterbindet.

(49) Schließlich erreiche die Regelung ihr Ziel, da die betreffenden Finanzierungsvermögen der Konzerne ohne diese Regelung nicht in den Niederlanden verbleiben, sondern ins Ausland verbracht würden. Unternehmen, die beschlossen haben, in den Niederlanden zu bleiben oder sich dort niederzulassen, könnten nicht als bevorteilt betrachtet werden, da sie auf die sicheren niedrigeren Steuersätze in anderen Ländern verzichtet hätten. In den Niederlanden hänge die tatsächliche Belastung von der Entwicklung der Finanzgewinne und der Verluste des Konzerns ab, zu deren Deckung die Rückstellung gebildet wird.

5.2. Einstufung der Regelung als Beihilfe im Sinne von Artikel 87 EG-Vertrag

(50) Nach Ansicht der Niederlande stellt die Finanzierungsregelung nach Artikel 15b des Körperschaftsteuergesetzes von 1969 keine Beihilfemaßnahme im Sinne von Artikel 87 EG-Vertrag dar. Die Regelung werde nicht aus staatlichen Mitteln gewährt, stelle eine Maßnahme allgemeiner Art dar und sei durch Art und Struktur des oben genannten Gesetzes gerechtfertigt.

5.2.1. "Die Finanzierungsregelung wird nicht aus staatlichen Mitteln gewährt"

(51) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs seien nur Vorteile, die aus staatlichen Mitteln gewährt werden, als Beihilfe im Sinne von Artikel 87 EG-Vertrag anzusehen(11). Die Finanzierungsregelung wird jedoch nicht aus staatlichen Mitteln gewährt, da sie sich haushaltsmäßig mindestens neutral auswirken soll. Die Regelung hat sowohl eine Ertrags- als auch eine Kostenseite.

(52) Nach der Einführung der Finanzierungsregelung habe sich 1998 ein Betrag von nahezu 10 Mrd. EUR, der zuvor außerhalb der Niederlande Gewinne erbrachte und der niederländischen Staatskasse keine Erträge einbrachte, in den Niederlanden befunden. Des Weiteren sei mit der Maßnahme der Neigung entgegengetreten worden, Finanzierungstätigkeiten in andere Länder zu verlagern. Es könne behauptet werden, dass sich die Regelung positiv auf die niederländischen Steuereinnahmen ausgewirkt hat. Was den mit der Maßnahme verbundenen Vorteil betrifft, so schätzen die Niederlande die Steuerbelastung der Finanzierungstätigkeiten im Rahmen der Regelung auf durchschnittlich 15 %. Hinzuzurechnen sei die Steuerforderung auf die Risikoreserve und auf den Ertrag aus anderen Aktivitäten, die zum normalen Satz versteuert werden. Ob die Maßnahme vorteilhafter oder weniger vorteilhaft ist als die Steuerregelungen, denen die Unternehmen vor der Einführung der Regelung 1997 im Ausland unterlagen, sei daher schwer zu sagen.

5.2.2. "Die Regelung ist eine Maßnahme allgemeiner Art"

(53) Die Regelung sei nicht sektorbezogen und weder zeitlich noch auf bestimmte Regionen begrenzt(12). Des Weiteren räume sie dem Staat keine Ermessensvollmacht ein.

(54) Wie auch die Kommission in ihrer Mitteilung anerkenne, sei die differenzierende Natur bestimmter Maßnahmen nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen(13). Nach Ansicht der Niederlande ist die Behauptung der Kommission, die Regelung ziele insbesondere auf große niederländische Konzerne ab, im Zusammenhang mit der Frage nach der vermeintlichen Selektivität unrichtig. In der Praxis habe sich gezeigt, dass es mindestens 16 Unternehmen gibt, deren Beschäftigtenzahl weltweit unter 1000 liegt (10 haben weniger als 500 Mitarbeiter), und mindestens 16 Unternehmen, deren für konzerninterne Finanzierungsaktivitäten aufgewendetes Kapital unter 27 Mio. EUR liegt (bei 9 dieser Unternehmen beträgt dieses Kapital weniger als 7 Mio. EUR). Von den 87 Unternehmen, die im Rahmen der Regelung eine Bewilligung erhalten haben, seien nur 20 an der Amsterdamer Börse als AEX- oder Midcap-Fonds notiert.

(55) Das Kriterium der Tätigkeit auf zwei Kontinenten oder in mindestens vier Ländern sei kein Beweis für Selektivität, sondern ein angemessener Maßstab zur Abgrenzung der Art von Aktivitäten, mit denen ausreichend realistische Risiken verbunden sind. Ein gesetzlicher objektiver Maßstab, der der betreffenden Art von Aktivitäten genügend Sicherheit bietet, sei beispielsweise einer Ermessensbefugnis des Finanzbeamten, unter Prüfung durch die einzelstaatliche Gerichtsbarkeit, bei weitem vorzuziehen. Es handle sich um eine notwendige Durchführungsbestimmung, die durch den Aufbau von Artikel 15b des Körperschaftsteuergesetzes von 1969 gerechtfertigt ist und außerdem die Verwaltungskosten senkt.

5.2.3. "Die Finanzierungsregelung ist durch Art und Struktur des Körperschaftsteuergesetzes von 1969 gerechtfertigt"

(56) Aufgrund der Zielsetzung, eine weitere Aushöhlung der Bemessungsgrundlage zu vermeiden, handle es sich bei der Regelung für das System des Körperschaftsteuergesetzes von 1969 um eine notwendige und funktionelle Maßnahme, die durch Art und Struktur des Systems gerechtfertigt ist. Die Anforderungen für die Anwendung der Finanzierungsregelung (das Kriterium der "niederländischen Substanz" sowie das Kriterium der zwei Kontinente/vier Länder bzw. der Auslandstätigkeit) seien im Hinblick auf die Effektivität der Finanzierungsregelung, die Realisierung ihrer Ausgangspunkte (Bewilligung einer Rückstellung für mit der Tätigkeit als internationaler Konzern verbundene Risiken) und die Verhinderung von Ermessensbefugnissen notwendig. Auch könnten diese Anforderungen nicht als selektiv oder extrem streng bezeichnet werden.

(57) Außerdem sei ein System, bei dem Rückstellungen zur Deckung von in der Zukunft eintretenden Verlusten gebildet werden, kennzeichnend für das niederländische System der steuerlichen Jahresgewinnermittlung. Dieses System unterscheide sich als solches kaum von dem der Kostenausgleichsrücklage nach Artikel 13 des Einkommensteuergesetzes, das auch bei der Erhebung der Körperschaftsteuer Anwendung finde.

(58) Ebenfalls kennzeichnend für das niederländische Gewinnbesteuerungssystem sei, dass der Unternehmer im Rahmen der (Jahres)Gewinnermittlung zumeist mehrere Optionen hat (wenn auch immer unter bestimmten Voraussetzungen und innerhalb bestimmter Grenzen). So könne er hinsichtlich seiner Vorratsbewertung aus mehreren Systemen mit unterschiedlichen steuerlichen Folgen wählen (Selbstkostenpreis oder niedrigerer Marktwert; eiserne Reserve; Last-in-first-out). Hintergrund derartiger Wahlmöglichkeiten sei stets, dass der Gesetzgeber nicht in der Lage ist, eine Maßnahme zu entwickeln, die allen konkreten Situationen gerecht wird, und dass die ausführenden Instanzen dazu auch nicht ausreichend ausgestattet sind. In diesem Zusammenhang sei auch auf die Regelung für die steuerliche Einheit bei der Körperschaftsteuer hingewiesen, für die das Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen optieren kann. In dem Kontext sei ebenfalls die Regelung für den Umfang der Aufstockung zu sehen: Bis zu den genannten Hoechstbeträgen dürfe das Unternehmen selbst den Umfang der Aufstockung bestimmen.

(59) Des Weiteren gebe es im niederländischen System gesetzliche Bestimmungen, denen zufolge die Rückstellung unter bestimmten Bedingungen zu einem nominalen Satz (der niedriger ist als der Normalsatz) abgerechnet werden kann. So gelte ein ermäßigter Satz von 15 % für bestimmte Unternehmen, die infolge von Gesetzesänderungen nicht länger als Vermögensgesellschaft qualifiziert werden konnten und daher die gebildete Rückstellung zur Wiederanlage versteuern mussten.

(60) Bei der alle fünf Jahre erfolgenden Abrechnung der Konzernfinanzierungsrückstellung zu 10 % - ob kaufmännisch zwingend oder nicht - werde das betreffende Unternehmen schließlich mit einigen Nachteilen konfrontiert: Es könne die Rückstellung nicht mehr aufstocken und müsse die Substanz aufrechterhalten. Wenn es diese Nachteile nicht akzeptieren will oder kann, müsse die Rückstellung zum Normalsatz abgerechnet werden.

5.3. "Artikel 96 und 97 EG-Vertrag"

(61) Aus den oben dargelegten Gründen sei die niederländische Regierung der Ansicht, dass die Finanzierungsregelung keine Beihilfe nach Artikel 87 EG-Vertrag darstellt und dass das Verfahren nach Artikel 96 EG-Vertrag angewendet werden könnte, falls vorhandene Unterschiede in den Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten die Wettbewerbsbedingungen auf dem Gemeinsamen Markt verfälschen. Soweit im Spaak-Bericht(14) zwischen allgemeinen und spezifischen Marktstörungen unterschieden wird, könnte die Finanzierungsregelung gegebenenfalls als allgemeine Störung, nicht jedoch als spezifische Störung eingestuft werden. Nach Auffassung der niederländischen Regierung sind die im Rahmen des Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung geführten Gespräche als Beratungen mit den Mitgliedstaaten im Sinne von Artikel 96 EG-Vertrag anzusehen.

(62) Auf jeden Fall sind die Niederlande der Ansicht, dass sich Artikel 87 EG-Vertrag ausschließlich auf spezifische Marktstörungen bezieht und sein Geltungsbereich nicht auf allgemeine Maßnahmen erweitert werden kann.

5.4. "Die Regelung ist eine bestehende Beihilfe"

(63) Sollte die Finanzierungsregelung dennoch eine staatliche Beihilfe darstellen, so ist sie nach Auffassung der Niederlande als bestehende Beihilfe im Sinne von Artikel 1 Buchstabe b) Unterpunkt v) der Verfahrensverordnung einzustufen. Die niederländische Regierung begründet diese Auffassung mit der Verfahrensweise hinsichtlich der belgischen Regelung für Koordinierungszentren und mit den Diskussionen über schädlichen Steuerwettbewerb.

(64) Die Kommission habe 1984 den Standpunkt vertreten, dass die belgische Regelung für Koordinierungszentren(15) keine Beihilfe darstellt. Anschließend habe sie festgestellt, diese Regelung sei aufgrund der Entwicklung des Gemeinsamen Marktes zu einer Beihilfe im Sinne des Artikels 1 Buchstabe b) Unterpunkt v) der Verfahrensverordnung geworden. Nach Auffassung der niederländischen Regierung ist daher eine Bewertung der Finanzierungsregelung, die wesentliche Merkmale mit der belgischen Regelung für Koordinierungszentren gemeinsam hat, als bestehende Beihilfe hinreichend begründet. Beide Regelungen würden nämlich auf international operierende Unternehmen mit höchst mobilen Aktivitäten abzielen, die dadurch sehr empfindlich auf Besteuerung reagieren.

(65) In dieser Meinung fühlen sich die Niederlande auch durch die Antworten bestätigt, die die Kommission auf parlamentarische Anfragen bezüglich der belgischen Koordinierungszentren erteilt hat, insbesondere durch die 1990 erteilte Antwort auf die schriftliche Anfrage(16) von Herrn Gijs de Vries, der zufolge die belgische Regelung für Koordinierungszentren sowie vergleichbare Regelungen in anderen Mitgliedstaaten nach Auffassung der Kommission keine staatlichen Beihilfen darstellen.

(66) Die fragliche Entwicklung des Gemeinsamen Marktes sei Ende der neunziger Jahre erfolgt. In diesen Jahren habe sich der Gemeinsame Markt infolge des Zustandekommens der dritten Stufe der Wirtschafts- und Währungsunion und der zunehmenden Globalisierung weiter entwickelt. Die Unterschiede in den Steuersystemen der Mitgliedstaaten, insbesondere der Unternehmensbesteuerung, seien dadurch immer stärker zu Tage getreten. Gleichzeitig würden international operierende Unternehmen immer intensiver nach einer Minimierung der Steuerbelastung streben. Diese Entwicklungen hätten zu mehreren Appellen - auch der Kommission - geführt, die Unternehmensbesteuerung in der Union zu harmonisieren.

(67) Dies habe zur Annahme des Verhaltenskodex zur Vermeidung von schädlichem Steuerwettbewerb am 1. Dezember 1997 als Teil des so genannten Steuerpakets geführt. In dem Verhaltenskodex werde explizit anerkannt, hinsichtlich der Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen im Sinne des EG-Vertrags Kohärenz und Gleichbehandlung sicherzustellen. Außerdem sage die Kommission zu, Leitlinien für die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen der direkten Unternehmensbesteuerung zu veröffentlichen. Dies sei mit der Mitteilung der Kommission geschehen. Außerdem bekunde die Kommission in dem Verhaltenskodex ihre Absicht, die geltenden steuerrechtlichen Regelungen und neue Entwürfe der Mitgliedstaaten im Einzelfall zu prüfen oder hinsichtlich der Anwendung des Vertrags zu überprüfen. Nach Auffassung der niederländischen Regierung wurde diese Absicht der Kommission und insbesondere die geplante neuerliche Prüfung bestimmter Maßnahmen unter anderem durch die Notwendigkeit einer neuerlichen Prüfung der steuerrechtlichen Regelungen bestimmt, da die Entwicklung des Gemeinsamen Marktes zu neuen Erkenntnissen führen könnte.

5.5. Rückforderung

(68) Sollte die Finanzierungsregelung entgegen der Auffassung der niederländischen Regierung dennoch als Beihilfe zu betrachten sein und nicht als bestehende Beihilfe, kann nach Ansicht der niederländischen Regierung aus bestimmten Gründen auf eine Rückforderung der bewilligten Beihilfe verzichtet werden.

(69) Gemäß Artikel 14 der Verfahrensverordnung verlange die Kommission nicht die Rückforderung der Beihilfe, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde. Im gegenständlichen Fall würde die Rückforderung gegen den allgemeinen Grundsatz des Schutzes des berechtigten Vertrauens verstoßen(17). Die Niederlande stützen ihre Auffassung insbesondere auf die Schlussanträge des Generalanwalts in der Rechtssache 223/85(18), denen zufolge die Kommission auch bei nicht angemeldeten Beihilfen unverzüglich handeln muss.

(70) Der Grundsatz, dass die Kommission unverzüglich tätig werden muss, sei auch in Artikel 10 der Verfahrensverordnung festgeschrieben.

(71) Außerdem hätte die Kommission, wie bereits erwähnt, die Niederlande mit Schreiben vom 5. März 1997(19) um Auskünfte gebeten, die mit Schreiben vom 21. März 1997 ausführlich erteilt worden seien. Erst mit Schreiben vom 12. Februar 1999(20) sei die Kommission auf die Angelegenheit zurückgekommen, ohne in irgendeiner Hinsicht auf die Korrespondenz von 1997 Bezug zu nehmen und auch ohne weitere Fragen zu stellen. Die niederländische Regierung habe mit Schreiben vom 30. April 1999(21) geantwortet. Erst mit Schreiben vom 11. Juli 2001(22) sei das Verfahren nach Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag eingeleitet worden. Die Niederlande sind daher der Auffassung, dass für diese Verzögerung von mehr als vier Jahren keine rechtsgültigen Argumente angeführt werden können, zumal die Finanzierungsregelung in der Zwischenzeit keine Änderung erfahren hat. Eine zu lange Dauer des Verwaltungsverfahrens stelle daher gemäß der oben erwähnten Rechtsprechung sowie der ständigen Entscheidungspraxis der Kommission(23) einen Grund dar, von einer Rückforderung abzusehen.

(72) Darüber hinaus werde die Kommission durch das grundlegende Erfordernis der Rechtssicherheit daran gehindert, unbegrenzt lange zu warten, ehe sie von ihrer Befugnis Gebrauch macht(24). In Beantwortung von Anfragen der niederländischen Zweiten Kammer im Jahr 1997 zur Vereinbarkeit der Regelung mit den gemeinschaftlichen Rechtsvorschriften hätte die niederländische Regierung nämlich erklärt, die Kommission habe sie um Auskünfte ersucht und nach Beantwortung der Fragen nichts mehr von sich hören lassen. Damit seien diese Auskünfte veröffentlicht worden. Im Frühjahr 1997 sei noch kein einziges Unternehmen von der Finanzierungsregelung begünstigt gewesen, da noch keine Entscheidungen bekannt gegeben worden waren. Wenn die Kommission damals rascher gehandelt und ihre Bedenken vorgebracht hätte, wäre die Angelegenheit anders verlaufen und es hätte verhindert werden können, dass die beteiligten Unternehmen geschädigt werden.

(73) Schließlich greife die Kommission zu Unrecht ein einzelnes Element aus einem zusammenhängenden Paket heraus, da die Finanzierungsregelung Teil eines umfassenden Maßnahmenpakets zur Bekämpfung der Aushöhlung der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ist. Wenn die Kommission nachweisen könnte, dass in bestimmten Fällen eine Begünstigung bestimmter Unternehmen vorgelegen hat, wäre die Anordnung der Rückforderung in diesem Fall und vor diesem Hintergrund eine unverhältnismäßige Maßnahme.

6. STELLUNGNAHME DER NIEDERLANDE ZU DEN BEMERKUNGEN ANDERER BETEILIGTER

(74) In ihrer Reaktion auf die Stellungnahmen anderer Beteiligter weisen die Niederlande darauf hin, dass die große Zahl der Antworten von der Bedeutung der Angelegenheit zeuge und die angeführten Meinungen den von ihr bereits erläuterten Standpunkt unterstützten und bekräftigten. Des Weiteren müssten zwei Aspekte hervorgehoben werden.

(75) Erstens zeige die Vielfalt der Unternehmen, die Stellungnahmen eingereicht haben, ganz deutlich, dass die Finanzierungsregelung allen Unternehmen, die internationale Finanzierungstätigkeiten durchführen, offen steht, ungeachtet des Sektors, in dem sie tätig sind.

(76) Zweitens müsse angesichts des Schreibens der Kommission vom 17. Juli 2000 die Einstufung als "bestehende Beihilfe" für die Finanzierungsregelung für den Fall aufrechterhalten werden, dass die Kommission der Ansicht ist, es handle sich um eine Beihilfe.

7. WÜRDIGUNG DER MASSNAHME

(77) Die Kommission bekräftig ihren Standpunkt, wonach die Finanzierungsregelung eine staatliche Beihilfe nach Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag darstellt. Sie kann den von den Niederlanden und den Beteiligten angeführten Argumenten aus den folgenden Gründen nicht stattgeben:

(78) Der Umstand, dass die Regelung eingeführt wurde, um der Kapitalflucht aus den Niederlanden in andere Länder Einhalt zu gebieten, bedeutet nicht, dass die Vereinbarkeit der Regelung mit dem Vertrag ausschließlich anhand der Artikel 96 und 97 EG-Vertrag zu beurteilen ist. Bei der Prüfung der Vereinbarkeit einer Maßnahme - ob steuerlich oder nicht steuerlich - mit den Vorschriften über staatliche Beihilfen wird nicht nach den Gründen oder Zielen einer solchen Maßnahme unterschieden, sondern ausschlaggebend ist ihre Wirkung. Erfuellt eine Maßnahme alle vier Tatbestandsmerkmale von Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag, so ist sie eine staatliche Beihilfe, und es finden die Bestimmungen nach Artikel 88 EG-Vertrag Anwendung. Die niederländische Finanzierungsregelung erfuellt nach Ansicht der Kommission aus den nachstehend aufgeführten Gründen alle vier Tatbestandsmerkmale.

7.1. Begünstigung

(79) Eine staatliche Beihilfe liegt vor, wenn die fragliche Maßnahme ein Unternehmen dadurch begünstigt, dass es die Belastungen, die das Unternehmen normalerweise selbst zu tragen hätte, verringert. Punkt 9 der Mitteilung zufolge kann ein solcher Vorteil durch eine Minderung der Steuerlast durch Aufnahme von Rücklagen in die Bilanz gewährt werden.

(80) Mit der steuerfreien Risikoreserve kann die Steuerlast daher unmittelbar gemindert werden. Diese Minderung kann erheblich sein und bis zu 80 % der zu versteuernden Gewinne aus den finanziellen Tätigkeiten des Konzerns betragen. Diese beträchtliche direkte Minderung der Steuerlast gewährt sowohl den unmittelbar von der Regelung begünstigten Unternehmen als auch den Konzernen, zu denen sie gehören, einen Vorteil im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG-Vertrag, der in der Aussetzung der Versteuerung der in die Reserve eingestellten Mittel besteht. In bestimmten Fällen werden diese Mittel zu einem niedrigeren Satz versteuert oder bleiben gänzlich steuerfrei.

(81) Entnahmen aus der Risikoreserve müssen normalerweise zu dem in den Niederlanden geltenden Regelsatz für Unternehmen, d. h. mit 35 %, versteuert werden. Dies ist jedoch nicht immer der Fall. So können einerseits Mittel aus der Reserve entnommen und unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Sondersteuersatz von 10 % versteuert werden, andererseits besteht beim Erwerb von Aktien die Möglichkeit, Kapital ohne unmittelbare Besteuerung aus der Reserve abzuziehen. Liegen nach Ansicht der Behörden außergewöhnliche Risiken vor, können sich die der Reserve entnommenen Beträge in bestimmten Fällen auf 50 bis 100 % des Kaufpreises belaufen. Dem steht gegenüber, dass die in die Bilanz des Unternehmens aufgenommenen Beträge entsprechend vermindert werden. Mittels dieses Mechanismus kann die Steuerlast des Unternehmens unmittelbar gemindert werden, ohne dass das von der Reserve gedeckte Risiko tatsächlich eintritt. Zwar wird bei der Liquidation oder der Veräußerung erworbener Aktiva der Verlust an Steuereinnahmen geringer sein, wenn der Wert der in die Bilanz aufgenommenen Aktiva um den Betrag der für den Kauf aufgewendeten Reservemittel verringert wird. Im Fall der Liquidation der genannten Aktiva bleibt jedoch ein unsicheres, in bestimmten Fällen sogar völlig hypothetisches Element bestehen. Für die steuerliche Kompensierung dieses Vorteils ist nämlich keinerlei Frist vorgesehen.

(82) Die Kommission kann sich dem Argument, die Finanzierungsregelung verschaffe international tätigen Unternehmen im Vergleich zu den Regelungen anderer Staaten im Bereich internationaler konzerninterner Finanzierungsaktivitäten keinerlei Vorteil, nicht anschließen. Der Vorteil ist nämlich im Rahmen der Prüfung von staatlichen Beihilfen ausschließlich auf nationaler Ebene zu beurteilen, im vorliegenden Fall im Hinblick auf die niederländischen Unternehmen, die aufgrund der strikten Bedingungen in dieser Regelung von der Finanzierungsregelung ausgeschlossen sind. Dass die Finanzierungsregelung weniger attraktiv ist als andere Regelungen, die außerhalb der Niederlande gelten, ist in diesem Fall daher nicht relevant.

(83) Zusammenfassend ist die Kommission der Ansicht, dass die Bildung der Rückstellung eine Begünstigung in Form einer Aussetzung der Versteuerung von unbefristeter Dauer darstellt. Außerdem bedeutet der Umstand, dass für bestimmte Formen der Nutzung der Rückstellung ermäßigte Steuersätze gelten, ebenfalls eine Begünstigung im Sinne des Artikels 87 Absatz 1 EG-Vertrag. Dies gilt sowohl für die beteiligten Unternehmen als auch für die Konzerne, zu denen sie gehören.

7.2. Einsatz staatlicher Mittel

(84) Das zweite Tatbestandsmerkmal ist die Gewährung einer Beihilfe aus staatlichen Mitteln. Im vorliegenden Fall ist die Kommission der Auffassung, dass die Maßnahme aus staatlichen Mitteln gewährt wird, da die bewilligte Steuerminderung zu einer Verringerung der Staatseinnahmen führt, ganz gleich ob sie in Form einer Aussetzung der Versteuerung oder einer Senkung des Steuersatzes erfolgt. Sowohl die Niederlande als auch die Beteiligten haben angeführt, die Maßnahme habe nicht zu einem Einnahmenverlust für den Staat geführt. Vielmehr habe sie der Verlegung von Unternehmen ins Ausland Einhalt geboten und dazu beigetragen, dass Unternehmen in die Niederlande zurückgekehrt seien bzw. sich dort niedergelassen hätten, wodurch die durch eine niedrigere Steuerlast bedingte Minderung der Einnahmen kompensiert werde. Die Kommission kann sich diesem Ansatz, der auf einer Kosten-Nutzen-Analyse beruht, nicht anschließen. Der Umstand, dass ein Einnahmenverlust im Nachhinein durch eine höhere Zahl von Steuerpflichtigen dank der Maßnahme kompensiert werden kann, kann nicht zu der Schlussfolgerung führen, dass die Maßnahme nicht aus staatlichen Mitteln gewährt wird. Ob eine Maßnahme eine Beihilfe beinhaltet, muss nämlich zu einem bestimmten Zeitpunkt auf der Ebene des einzelnen Unternehmens beurteilt werden, um feststellen zu können, ob bestimmte Unternehmen mehr staatliche Beihilfen empfangen oder weniger zur Finanzierung öffentlicher Güter und Dienste beitragen. Andernfalls wäre jede Form der Beihilfe berechtigt, sofern sie einen Anreiz für ein Unternehmen darstellt, sich in einem bestimmten Mitgliedstaat niederzulassen, es diesem Unternehmen ermöglicht, seine künftigen steuerpflichtigen Einnahmen zu erhöhen, oder verhindert, dass das Unternehmen das Land verlässt.

7.3. Verfälschung des Wettbewerbs und Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten

(85) Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs(25) und Punkt 11 der oben genannten Mitteilung berechtigt "schon die Tatsache, dass die Beihilfe die Stellung dieses Unternehmens gegenüber anderen im innergemeinschaftlichen Handel konkurrierenden Unternehmen verstärkt, als solche zu der Feststellung, dass dieser Handel beeinträchtigt wurde". Dieses Tatbestandsmerkmal ist insofern erfuellt, als die Begünstigten zu multinationalen Konzernen gehörende Unternehmen sind, von denen die meisten - wenn nicht sogar alle - auf dem innergemeinschaftlichen Markt tätig sind. Die Gewährung besonderer Vorteile an diese Unternehmen mit Tochtergesellschaften in mindestens vier Staaten oder auf zwei Kontinenten stärkt ihre finanzielle Position. Außerdem stellt die Kommission fest, dass die Regelung den innergemeinschaftlichen Handel und den Wettbewerb beeinträchtigt, da sie, wie übrigens sowohl die Niederlande als auch die Beteiligten betonen, allen Branchen offen steht, auch denjenigen, in denen ein intensiver innergemeinschaftlicher Handel besteht.

7.4. Selektivität

(86) Das vierte Tatbestandsmerkmal ist die Spezifizität bzw. Selektivität, d. h. der Umstand, dass die betreffende Maßnahme bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt.

(87) Der Umstand, dass die Regelung hinsichtlich Branche, Nationalität oder Größe des betreffenden Unternehmens nicht selektiv ist, reicht als Nachweis dessen, dass es sich hierbei um eine allgemeine Maßnahme handelt, nicht aus. Da die Finanzierungsregelung nur für die Finanzierungstätigkeiten international tätiger Konzerne gilt, die in mindestens vier Staaten oder auf zwei Kontinenten niedergelassen sind, kann begründeterweise geurteilt werden, dass das Kriterium der Selektivität erfuellt ist. Gemäß Punkt 20 der Mitteilung sind bestimmte Steuervorteile manchmal auf bestimmte Unternehmensfunktionen, insbesondere gruppeninterne Dienstleistungen, beschränkt. Wenn derartige Steuervorteile bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigen, können diese Maßnahmen staatliche Beihilfen sein. Nicht nur gilt die Finanzierungsregelung ausschließlich für Finanztransaktionen innerhalb eines Konzerns, sondern es kommen außerdem nur manche dieser Transaktionen für die Regelung in Betracht.

(88) Die für die Regelung in Betracht kommenden Unternehmen unterliegen nämlich zusätzlichen Bedingungen. So werden nur Finanzierungstätigkeiten berücksichtigt, die von den Niederlanden aus ausgeführt werden, und höchstens 10 % des Gesamtkapitals, das das Unternehmen für seine Finanztätigkeit einsetzt, darf direkt oder indirekt auf niederländische Konzernunternehmen entfallen. Diese Kriterien bestätigen die explizite Absicht der niederländischen Behörden, diese Regelung multinationalen Unternehmen vorzubehalten, deren Finanzmittelpunkt in den Niederlanden liegt, die aber Finanzierungstätigkeiten ausführen, die vornehmlich mit ausländischen Konzernunternehmen realisiert werden. Die Maßnahme ist daher selektiv, sei es auch nur, weil sie weder für Konzerne gilt, die hauptsächlich auf dem Gebiet der Niederlande niedergelassen sind, noch für multinationale Unternehmen, die in weniger als vier Ländern Tochtergesellschaften haben. Außerdem verfolgt die niederländische Regierung, wie sie betont hat, mit der Maßnahme die Absicht, der Neigung international tätiger niederländischer Unternehmen, ihre Konzernfinanzierungstätigkeiten über im Ausland ansässige Finanzierungsgesellschaften laufen zu lassen, entgegenzutreten und die Rückkehr dieser Aktivitäten in die Niederlande zu fördern. Die Maßnahme war daher von Beginn an auf eine begrenzte Zahl von Unternehmen ausgerichtet.

(89) Des Weiteren kann das Argument, die Maßnahme sei allgemeiner Natur, da sie mit anderen Steuervorschriften der Niederlande für die Bildung von Risikoreserven und mit der italienischen Regelung zugunsten der Untergrundwirtschaft vergleichbar ist, nicht hingenommen werden. Diese beiden Maßnahmen weisen nämlich andere Merkmale auf als die Finanzierungsregelung. Hinsichtlich der italienischen Regelung weist die Kommission nachdrücklich darauf hin, dass sie allen Unternehmen offen steht, ungeachtet der ausgeübten Tätigkeit, ganz gleich, ob die Tätigkeit konzernintern erfolgt oder nicht und auch unabhängig vom Ort, an dem sie erbracht wird, sei es auf nationaler oder auf internationaler Ebene.

(90) Außerdem sei darauf hingewiesen, dass die oben genannten Vorteile, die zu einer erheblichen Minderung der Steuerlast führen können, nur für eine sehr beschränkte Zahl von Unternehmen - nämlich 87 - gelten. Im Vergleich zu der Gesamtzahl von Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen(26), ist diese Zahl sehr klein. Selbst wenn man davon ausginge, dass diese Zahl mit der Gesamtzahl multinationaler Unternehmen in den Niederlanden verglichen werden muss, ist Folgendes festzustellen. Von diesen Konzernen kann nämlich nur eine Minderheit die Voraussetzungen für die Anwendung der Finanzierungsregelung erfuellen, ungeachtet der Art oder des Umfangs der Risiken, die sie aufgrund ihrer internationalen Aktivitäten eingehen.

Rechtfertigung mit Art und Struktur des Systems

(91) Gemäß Punkt 23 der Mitteilung ist "die differenzierende Natur bestimmter Maßnahmen nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfe anzusehen". Maßnahmen, die wie eine Beihilfe aussehen, können nämlich durch die Art oder die Struktur des Systems gerechtfertigt sein. Da es im vorliegenden Fall um die Bildung einer Rückstellung für mit bestimmten Aktivitäten verbundene Risiken geht, haben die niederländischen Behörden die folgenden Argumente angeführt.

(92) Erstens sind internationale Transaktionen gegenüber nationalen Transaktionen, bei denen die politischen oder kommerziellen Risiken kleiner sind oder einfacher vorhergesehen werden können, mit besonderen Risiken verbunden. Außerdem müssen, so die niederländischen Behörden, Einstellungen in die Risikoreserve im Verhältnis zu den tatsächlichen Risiken stehen.

(93) Aufgrund der im Rahmen des Verfahrens vorgebrachten Argumente räumt die Kommission ein, dass die in die Risikoreserve eingestellten Mittel sehr reelle Risiken decken können. Dies geht daraus hervor, dass mehrere Beteiligte der Kommission mitgeteilt haben, sie hätten Mittel aus der Reserve entnommen, nachdem bestimmte Risiken tatsächlich eingetreten waren. Dass die Reserve, zumindest in bestimmten Fällen, aus buchhalterischer und finanzieller Sicht gerechtfertigt sein kann, bedeutet jedoch nicht, dass ihre Beschränkung auf bestimmte Kategorien von Unternehmen ebenfalls gerechtfertigt ist.

(94) Die Kommission kann sich dem Argument, die Mindestanforderung - vier Länder oder zwei Kontinente - diene nur dem Zweck, über objektive Kriterien für die Feststellung zu verfügen, ob die Grundvoraussetzungen erfuellt sind, nicht anschließen. Obgleich es logisch ist, in einem Steuersystem bestimmte Schwellen oder Grenzwerte vorzusehen, um das reibungslose Funktionieren des Systems zu gewährleisten, dürfen diese Grenzwerte nicht dazu führen, dass übertriebene Anforderungen gestellt werden, die nicht im Verhältnis zu den beabsichtigten Zielen stehen. Konzerne, die nur in drei Ländern oder nur auf einem Kontinent tätig sind, sind objektiv gesehen den Risiken internationaler Finanzierungstätigkeiten nicht weniger ausgesetzt. Die Zahl der Unternehmen, die die Kriterien der Finanzierungsregelung nicht erfuellen, ist hingegen ohne jeden Zweifel größer als die Zahl derer, die sie erfuellen. In diesem Sinne und im Lichte der jüngsten Rechtsprechung des Gerichts erster Instanz im Alava-Urteil(27) ist nicht erwiesen, dass die Maßnahme durch Art und Struktur des niederländischen Steuersystems gerechtfertigt ist. So können die Bekämpfung der Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage oder die unzureichende Wettbewerbsfähigkeit, unter der die konzerninternen Finanzierungsaktivitäten in den Niederlanden vor 1997 zu leiden hatten, nicht die Bewilligung einer staatlichen Beihilfe für eine begrenzte Zahl von Unternehmen rechtfertigen. Dies wird insbesondere in dem Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache 173/73(28) festgestellt.

(95) Wie oben ausgeführt, hat die Regelung ausdrücklich zum Ziel, die Rückkehr der Finanzierungstätigkeiten großer multinationaler Konzerne in die Niederlande zu fördern. Dies ist eine Zielsetzung der Wirtschaftspolitik und keine einem Steuersystem inhärente Zielsetzung.

(96) Darüber hinaus ist, auch wenn die Stellungnahmen der Niederlande und anderer Beteiligter gezeigt haben, dass die in die Risikoreserve eingestellten Mittel tatsächlich der Deckung von Risiken dienen sollten, nicht nachgewiesen, dass die Grenze von 80 % der Nettogewinne aus internationalen Finanzierungstätigkeiten und 80 % des Gewinns aus der gesamten Geschäftstätigkeit des begünstigten Unternehmens in allen Fällen im Verhältnis zu den tatsächlichen Risiken stand. Sobald das Bestehen eines Risikos nachgewiesen wird, können Mittel in die Reserve eingestellt werden; das Ausmaß des Risikos braucht jedoch in keiner Weise nachgewiesen zu werden. Die einzige Beschränkung besteht darin, dass höchstens 80 % der Gewinne aus internationalen Finanzierungstätigkeiten in die Reserve eingestellt werden dürfen.

(97) Da die Zielsetzung der Risikoreserve in der Deckung von mit internationalen Finanzierungstätigkeiten verbundenen Risiken besteht, entspricht die vorübergehend steuerbefreite Entnahme aus der Risikoreserve für mögliche Übernahmen in den Niederlanden oder im Ausland nicht der Logik, die für die Bildung der Risikoreserve im Allgemeinen angeführt wird, sondern vielmehr der Logik einer Beihilferegelung für die Übernahme von Unternehmen. Bei der Übernahme von Unternehmen wird die Minderung der Steuerlast nämlich nur kompensiert, wenn die betreffenden Unternehmen weiterveräußert oder liquidiert werden. Ob unter diesen Umständen eine Steuer erhoben wird, hängt nicht von dem tatsächlichen Eintreten des gedeckten Risikos ab, sondern von einem Beschluss des unter die Finanzierungsregelung fallenden Unternehmens.

(98) Die Kommission ist schließlich, ungeachtet der in dieser Regelung vorgesehenen Grenzen, von vornherein der Ansicht, die steuerliche Behandlung konzerninterner finanzieller Transaktionen dürfe sich nicht von der Behandlung finanzieller Transaktionen zwischen nicht verbundenen Unternehmen unterscheiden. Da der Nachteil, den diese Aktivitäten in den Niederlanden im Vergleich zu bestimmten Steuersystemen erleiden, in dem Verfahren als Hauptrechtfertigungsgrund angeführt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass diese Rechtfertigung nicht auf die Logik des niederländischen Steuersystems zurückzuführen ist, sondern vielmehr ein Ziel der allgemeinen Wirtschaftspolitik verfolgt.

7.5. Einstufung der Regelung als rechtswidrige Beihilfe

(99) Sowohl die Niederlande als auch andere Beteiligte haben angeführt, die Finanzierungsregelung müsse als bestehende Beihilfe betrachtet werden, insbesondere wegen der Ähnlichkeit mit der belgischen Regelung für Koordinierungszentren, die einer Entscheidung der Kommission von 1984 zufolge nicht als Beihilfe gilt. In diesem Zusammenhang muss zwischen einigen Dingen differenziert werden.

(100) Erstens ist "Beihilfe" ein objektiver Begriff und hat die Kommission diesbezüglich keinerlei Ermessensspielraum. Auch der Gerichtshof(29) hat geurteilt, dass die Kommission bei der Klärung der Frage, ob eine Maßnahme eine bestehende Beihilfe darstellt, über keinerlei Ermessensspielraum verfügt. Im vorliegenden Fall wurde festgestellt, dass die niederländische Regelung vor ihrer Umsetzung nicht bei der Kommission angemeldet wurde und dass die Informationen, die die Niederlande auf Ersuchen der Kommission im März 1997 erteilt haben, nicht mit einer Mitteilung im Sinne von Artikel 88 Absatz 3 EG-Vertrag gleichgesetzt werden können.

(101) Zweitens gilt die von den Niederlanden und anderen Beteiligten angeführte Entscheidung aus dem Jahr 1984, der zufolge die Regelung für belgische Koordinierungszentren nicht als Beihilfe einzustufen ist, selbstverständlich nur für die belgische Regelung, da diese ausschließlich auf Belgien ausgerichtet ist. Davon abgesehen sind die beiden fraglichen Regelungen trotz gewisser Ähnlichkeiten nicht identisch, und zwar insbesondere aufgrund der verwendeten Technik und der Form, in der die Vorteile gewährt werden.

(102) Schließlich kann die Finanzierungsregelung nicht als bestehende Beihilfe im Sinne von Artikel 1 Buchstabe b) Unterpunkt v) der Verfahrensverordnung betrachtet werden, weil alle Elemente einer staatlichen Beihilfe von dem Moment der Einführung der Maßnahme an vorhanden waren. Im Übrigen wurde nicht nachgewiesen, inwieweit sich der Gemeinsame Markt entwickelt hat. Obgleich die Einführung der dritten Stufe der Wirtschafts- und Währungsunion und die zunehmende Globalisierung feststehende, bedeutsame Ereignisse sind, sind sie dennoch Teil fortlaufender Prozesse, die lange vor der Genehmigung der Finanzierungsregelung eingesetzt haben. Die dritte Stufe der Wirtschafts- und Währungsunion ist die Krönung der Versuche zur Koordinierung der Währungspolitik, mit denen schon in den siebziger Jahren begonnen wurde. Die Globalisierung ihrerseits ist auf den multilateralen Charakter des kurz nach dem Krieg abgeschlossenen GATT-Handelsübereinkommens(30) zurückzuführen. Die vorstehend erwähnte Mitteilung der Kommission basiert, wie das Gericht erster Instanz im Alava-Urteil(31) angemerkt hat, überwiegend auf der Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts erster Instanz und dient allein der Verdeutlichung der Anwendung von Artikel 87 und 88 EG-Vertrag auf steuerliche Maßnahmen. Auch wenn angenommen wird, dass sich die Entscheidungspraxis der Kommission geändert hat, wie es das Gericht erster Instanz in seinem Urteil Gibraltar/Kommission(32) unterstrichen hat, kann die Frage, ob eine staatliche Maßnahme eine bestehende oder eine neue Beihilfe ist, nicht von einem subjektiven Urteil der Kommission abhängen, sondern muss ungeachtet jedweder früheren Verwaltungspraxis der Kommission beantwortet werden.

7.6. Vereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt

(103) Da die gegenständliche Steuerregelung eine staatliche Beihilfe nach Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag darstellt, ist ihre etwaige Vereinbarkeit mit dem Gemeinsamen Markt gemäß den Artikeln 87 Absätze 2 oder 3 EG-Vertrag zu prüfen.

(104) Die Ausnahmebestimmungen nach Artikel 87 Absatz 2 EG-Vertrag für Beihilfen sozialer Art an einzelne Verbraucher, Beihilfen zur Beseitigung von Schäden, die durch Naturkatastrophen oder sonstige außergewöhnliche Ereignisse entstanden sind, und Beihilfen für bestimmte Gebiete der Bundesrepublik Deutschland gelangen im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung.

(105) Ebenso wenig gelangt die Freistellungsbestimmung nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe a) zur Anwendung, die sich auf Beihilfen zur Förderung der wirtschaftlichen Entwicklung von Gebieten bezieht, in denen die Lebenshaltung außergewöhnlich niedrig ist oder eine erhebliche Unterbeschäftigung herrscht, da kein Gebiet in den Niederlanden unter diese Regelung fällt. Dasselbe gilt für die Freistellungsmöglichkeit nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe c) für Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete, da die gegenständliche Steuerregelung auch außerhalb der Bereiche gilt, die für diese Ausnahmeregelung in Betracht kommen.

(106) Auch ist die Steuerregelung für Risikoreserven kein wichtiges Vorhaben von gemeinsamem europäischen Interesse, das für eine Freistellung nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe b) in Betracht kommt, noch dient sie der Förderung der Kultur und der Erhaltung des kulturellen Erbes im Sinne des Artikels 87 Absatz 3 Buchstabe d).

(107) Schließlich ist die gegenständliche Steuerregelung im Lichte der Bestimmungen von Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe c) zu prüfen, nach denen Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete zulässig sind, soweit sie die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft.

(108) Die für die Bildung der Risikoreserve und deren freiwilliger Auflösung gewährten Steuererleichterungen gehen nicht mit Investitionen, der Schaffung von Arbeitsplätzen oder der Verwirklichung spezifischer Projekte einher. Sie vermindern aber die normalerweise von den Unternehmen im Rahmen ihrer Tätigkeit zu tragenden Belastungen, so dass sie als staatliche Betriebsbeihilfe anzusehen sind. Die Kommission ist daher der Ansicht, dass sie die Handelsbedingungen in einer Weise verändern können, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft, und dass sie damit nicht für die Anwendung der Freistellungsbestimmung nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe c) EG-Vertrag in Frage kommen.

(109) Was die bei der Auflösung der Reserve zwecks Übernahme von Unternehmen in den Niederlanden und im Ausland gewährte Beihilfe betrifft, so stellt die Kommission fest, dass sich diese Maßnahmen üblicherweise auf die Fördergebiete oder KMU und auf die für die Beihilfe in Frage kommenden Investitionen, nämlich Erstinvestitionen(33) beschränken müssen und dass die Beihilfeintensität mit der von der Kommission zugelassenen Höhe in Einklang stehen muss. Die Kommission konstatiert jedoch, dass die gegenständliche Maßnahme keinerlei Bestimmung hinsichtlich der Fördergebiete, des Ausschlusses großer Unternehmen, der beihilfefähigen Kosten oder der Begrenzung der Beihilfeintensität enthält. Außerdem wirkt sich die Steuerminderung nach Durchführen der Investition unmittelbar aus und kann der letztendliche Betrag nicht im Vorhinein berechnet werden; die Maßnahme kann daher eine Betriebsbeihilfe enthalten, für die, wie oben erläutert, die Freistellungsmöglichkeit nach Artikel 87 Absatz 3 Buchstabe c) nicht herangezogen werden kann.

(110) Da die fragliche Regelung für keine der Ausnahme- bzw. Freistellungsbestimmungen des Artikels 87 EG-Vertrag in Frage kommt, ist sie mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar.

7.7. Vertrauensschutz

(111) Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 bestimmt, dass die Kommission "nicht die Rückforderung der Beihilfe verlangt, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts verstoßen würde". Gemäß der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und der Entscheidungspraxis der Kommission selbst stellt eine Anordnung zur Rückforderung einer Beihilfe dann einen Verstoß gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftsrechts dar, wenn eine Maßnahme der Kommission das berechtigte Vertrauen beim Begünstigten einer Beihilfemaßnahme hervorgerufen hat, dass diese im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht gewährt worden ist.

In dem in der Rechtssache Van den Bergh und Jurgens ergangenen Urteil(34) befand der Gerichtshof wie folgt: "Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes kann sich jeder Wirtschaftsteilnehmer, bei dem ein Gemeinschaftsorgan begründete Erwartungen geweckt hat, auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen. Ist ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer in der Lage, den Erlass einer seine Interessen berührenden Gemeinschaftsmaßnahme vorherzusehen, so kann er sich im Fall ihres Erlasses nicht auf diesen Grundsatz berufen".

Im vorliegenden Fall stellt die Kommission fest, dass die belgische und die niederländische Regelung zwar nicht vollkommen identisch sind, die Finanzierungsregelung aber dennoch große Ähnlichkeit mit der in Belgien durch die Königliche Verordnung Nr. 187 vom 30. Dezember 1982, betreffend die steuerliche Behandlung der Koordinierungszentren, eingeführten Regelung aufweist. Gegenstand beider Regelungen sind Tätigkeiten, die innerhalb ein und derselben Unternehmensgruppe durchgeführt werden, und eine große Zahl von Begünstigten der Finanzierungsregelung hatten zuvor die belgische Regelung für Koordinierungszentren in Anspruch genommen. In ihrer Entscheidung vom 2. Mai 1984 vertrat die Kommission die Ansicht, dass diese Regelung keine Beihilfe im Sinne von Artikel 92 Absatz 1 EG-Vertrag darstellt. Obwohl diese Entscheidung nie veröffentlicht wurde, ist sowohl im XIV. Wettbewerbsbericht als auch in der Beantwortung einer parlamentarischen Anfrage(35) nachzulesen, dass die Kommission keine Einwände gegen die belgische Steuerregelung für Koordinierungszentren vorgebracht hatte, was im Übrigen von den Niederlanden und den Beteiligten hervorgehoben wurde.

(112) In diesem Zusammenhang merkt die Kommission an, dass sie ihre Entscheidung über die belgische Steuerregelung für Koordinierungszentren vor Inkrafttreten der Finanzierungsregelung gefällt hatte. Die Kommission hält außerdem fest, dass alle von dieser Regelung Begünstigten vor der Entscheidung der Kommission vom 11. Juli 2001 über die Einleitung des formellen Prüfverfahrens als solche anerkannt waren. Somit akzeptiert die Kommission die Argumente der Niederlande und der Beteiligten hinsichtlich des Bestehens eines berechtigten Vertrauens bei den Begünstigten dieser Regelung und sieht von der Rückforderung der bewilligten Beihilfe ab.

8. ERFORDERNIS EINER ÜBERGANGSFRIST

(113) Mit Schreiben vom 3. Oktober 2002 haben die Niederlande der Kommission mitgeteilt, dass sie es mit Blick auf das berechtigte Vertrauen und die Achtung der erworbenen Rechte denjenigen Unternehmen, die jetzt von der Finanzierungsregelung Gebrauch machen, ermöglichen mussten, bis zum Ende des Zeitraums, für den sie als Begünstigte anerkannt waren, in den Genuss dieser Regelung zu kommen. Nach Ansicht der Kommission sind hier zwei Aspekte zu prüfen: 1. Was muss mit den Reserven geschehen, die bereits gemäß der Finanzierungsregelung gebildet worden sind? 2. Können die Unternehmen die Steuerregelung nach der abschließenden Entscheidung weiterhin zur Bildung neuer Reserven anwenden?

(114) Zunächst sei darauf hingewiesen, dass sich die Begünstigten der Steuerregelung bei der Bildung der Rückstellungen auf ein berechtigtes Vertrauen berufen können. Es wird angenommen, dass die in diese Reserve eingestellten Mittel zur Deckung der mit den Finanzierungstätigkeiten verbundenen Risiken bestimmt sind. Ungeachtet der Art der möglichen Risiken hat sich gezeigt, dass die Entscheidungen, Geld in die Risikoreserve einzustellen, das Ergebnis einer Arbitrage gewesen sind und sich in die langfristige Strategie der begünstigten Unternehmen einfügen. Die Kommission stellt fest, dass die mit dem Gebrauch der Reserve verbundenen Vorteile zwar zeitlich ausgedehnt werden können, aber durch die Bildung der Reserve entstehen. Die mit den tatsächlichen Beträgen in der Reserve verbundenen Vorteile wurden folglich im Prinzip auf der Basis eines berechtigten Vertrauens erworben. Im vorliegenden Fall kann daher nicht verlangt werden, dass die Mittel in der Risikoreserve unmittelbar zum Normalsatz der Körperschaftsteuer versteuert werden. Die in diese Reserve eingestellten Mittel können deshalb nach der niederländischen Rechtsprechung mit den damit verbundenen Vorteilen verwendet werden.

(115) Hinsichtlich der Bildung neuer Rückstellungen ist die Kommission grundsätzlich der Auffassung, dass sich Unternehmen nach einer abschließenden Entscheidung, der zufolge die Steuerregelung eine unrechtmäßige Beihilfe ist, nicht länger auf die Grundsätze des berechtigten Vertrauens oder der Rechtssicherheit berufen können. Selbstverständlich kann nach einer angemessenen Frist, die dem Mitgliedstaat und den beteiligten Unternehmen die für eine Anpassung an die neue Situation erforderliche Zeit einräumt, kein Anspruch mehr auf das berechtigte Vertrauen erhoben werden. Die Kommission erachtet es in diesem Fall jedoch für wünschenswert, die folgenden Faktoren zu berücksichtigen:

(116) Erstens berücksichtigt die Kommission den Kontext, in den das eingeleitete Verfahren zu stellen ist. Dieses Verfahren ist eine Ergänzung der Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten im Rahmen des Verhaltenskodex zur Bekämpfung von schädlichem Steuerwettbewerb eingeleitet haben. Darüber hinaus müssen die Fortschritte beachtet werden, die die Mitgliedstaaten bei der Realisierung der letztendlichen Zielsetzung, nämlich den schädlichen Steuerwettbewerb zu beenden, erzielt haben. Deshalb ist die Wettbewerbsverfälschung, die aus der Aufrechterhaltung der Steuerregelung bis 2010 resultiert, den Fortschritten gegenüberzustellen, die auf Gemeinschaftsebene bei der Realisierung der Zielsetzung der Bekämpfung von schädlichem Steuerwettbewerb erzielt worden sind.

(117) Zweitens wird, wie die Niederlande mit Schreiben vom 3. Oktober 2002 mitgeteilt haben, die Zahl der von der Regelung Begünstigten bis 2010 allmählich abnehmen. Die niederländischen Behörden haben nämlich im Dezember 2002 angekündigt, es würden keine neuen Anträge auf Anwendung der Regelung bearbeitet. Infolgedessen wird die Zahl der Begünstigten schrittweise sinken, und der Großteil dieser Unternehmen wird mit Blick auf die Zusage der Niederlande, die Regelung nicht über das Jahr 2010 hinaus zu verlängern, die ihnen zur Verfügung stehende Restlaufzeit der Regelung voraussichtlich dazu nutzen, die bereits gebildeten Rückstellungen aufzulösen. In Anbetracht der angekündigten Beendigung der Steuerregelung ist die Kommission der Auffassung, dass sich die Haupttätigkeit der von der Finanzierungsregelung begünstigten Unternehmen auf die Nutzung der Risikoreserven beziehen wird und nicht so sehr auf die Bildung neuer Rückstellungen.

(118) Angesichts dieser besonderen Umstände können die Unternehmen, die bei der Einleitung dieses Verfahrens die Finanzierungsregelung in Anspruch nehmen konnten, nach Ansicht der Kommission weiterhin sowohl neue Reserven bilden als auch die bereits bestehenden Reserven gemäß den Ausführungsbestimmungen der geltenden Finanzierungsregelung nutzen, und zwar für die Geltungsdauer der bereits ergangenen Entscheidungen und längstens bis 31. Dezember 2010.

9. SCHLUSSFOLGERUNGEN

(119) Die Kommission stellt fest, dass die Niederlande die oben genannte Regelung unter Verstoß gegen Artikel 88 Absatz 3 EG-Vertrag durchgeführt haben. Sie gelangt zu dem Schluss, dass die Finanzierungsregelung mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar ist. Aufgrund des berechtigten Vertrauens der Begünstigten und der oben beschriebenen besonderen Umstände ist eine Rückforderung der bewilligten Beihilfe jedoch nicht begründet und kann die Regelung bis längstens 31. Dezember 2010 aufrechterhalten werden -

HAT FOLGENDE ENTSCHEIDUNG ERLASSEN:

Artikel 1

Die Maßnahme, die die Niederlande auf der Grundlage des Artikels 15b des Körperschaftsteuergesetzes von 1969 durchgeführt haben und die mit dem Gesetz vom 13. Dezember 1996 eingeführt wurde, ist mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar.

Artikel 2

Die Niederlande heben die in Artikel 1 genannte Beihilferegelung auf. Die Unternehmen, die am 11. Juli 2001 unter diese Regelung fielen, können sie bis zum Ende der ihnen von den niederländischen Finanzbehörden bewilligten Laufzeit von zehn Jahren in Anspruch nehmen. Die Anwendung der Regelung endet jedenfalls spätestens am 31. Dezember 2010.

Artikel 3

Die Niederlande teilen der Kommission innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntgabe dieser Entscheidung mit, welche Maßnahmen zur Durchführung der Entscheidung ergriffen wurden.

Artikel 4

Die Entscheidung ist an das Königreich der Niederlande gerichtet.

Brüssel, den 17. Februar 2003

Für die Kommission

Mario Monti

Mitglied der Kommission

(1) ABl. C 306 vom 31.10.2001, S. 6.

(2) ABl. C 2 vom 6.1.1998, S. 1.

(3) ABl. C 384 vom 10.12.1998, S. 3.

(4) Siehe Fußnote 1.

(5) Verbond van Nederlandse Ondernemingen (Verband niederländischer Unternehmen) - Nederlands Christelijk Werkgeversverbond (Niederländischer christlicher Arbeitgeberverband).

(6) Beihilfesache N 674/01.

(7) Siehe Fußnote 2.

(8) ABl. L 83 vom 27.3.1999, S. 1.

(9) Siehe Fußnote 3.

(10) EuGH 24. November 1987, Rechtssache 223/85, RSV/Kommission, Slg. 1987, 4617.

(11) EuGH 13. März 2001, Rechtssache C-379/98, Preussen Elektra/Schleswag, Slg. 2001, I-2099, Randnummer 59.

(12) Vgl. Entscheidung 96/369/EG vom 13. März 1996, ABl. L 146 vom 20.6.1996, S. 42.

(13) Siehe Punkt 14 der Mitteilung.

(14) Bericht der Delegationsleiter an die Außenminister, Brüssel 1956, S. 60f.

(15) Vierzehnter Bericht über die Wettbewerbspolitik (1984), S. 271.

(16) Schriftliche Anfrage Nr. 1735/90, ABl. C 63 vom 11.3.1991, S. 37. Siehe auch die früheren Anfragen der belgischen EP-Abgeordneten Radoux (Nr. 2381/82, ABl. C 170 vom 26.6.1983, S. 9) und Van Rompuy (Nr. 1817/83, ABl. C 148 vom 6.6.1984, S. 14).

(17) Ein anerkannter Grundsatz in der Rechtsprechung des Gerichtshofs: EuGH 14. Mai 1975, Rechtssache 74/74, CNTA/Kommission, Slg. 1975, S. 533; EuGH 25. Januar 1979, Rechtssache 98/78, Racke/Mainz, Slg. 1979, S. 69.

(18) Siehe Fußnote 10.

(19) Schreiben D/51112 vom 5. März 1997.

(20) Schreiben D/50716 vom 12. Februar 1999.

(21) Nr. 9596.

(22) Referenz D/289741.

(23) Siehe insbesondere Entscheidung 92/329/EEG und 2001/168/EGKS.

(24) Siehe EuGH 14. Juli 1972, Rechtssache 48/69, ICI/Kommission, Slg. 1972, 619, Randnummer 49.

(25) EuGH 17. September 1980, Philip Morris/Kommission, Rechtssache 730/79, Slg.1980, S. 2671.

(26) Laut Bericht der Europäischen Beobachtungsstelle für KMU, Nr. 2/2002, beträgt die Gesamtzahl der Unternehmen in den Niederlanden 555000.

(27) EuGeI 23. Oktober 2002, Rechtssache T-346/99, Randnummern 58-63.

(28) EuGH 2. Juli 1974, Rechtssache 173/73, Italien/Kommission, Slg.1974, S. 709, Randnummern 22-33.

(29) Urteil vom 17. Juni 1999, Rechtssache C-295/97, Piaggio, Slg. 1999, S. I-3735, Randnummern 44ff.

(30) General Agreement on Tariffs and Trade.

(31) Randnummern 83f.

(32) EuGeI 30. April 2002, verbundene Rechtssachen T-195/01 und T-207/01, Slg. 2002, II-2309. Randnummer 121.

(33) Zur Definition von Erstinvestitionen siehe Punkt 4.4 der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung, ABl. C 74 vom 10.3.1998, S. 9.

(34) EuGH 11. März 1987, Rechtssache 265/85, Van den Bergh und Jurgens/Kommission, Slg. 1987, S. 1155, Randnummer 44.

(35) Siehe Fußnote 16.