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La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza
3
Dédicace
À Dieu source de toute connaissance
À la Dame du Royaume de mon cœur …ma tendre mère
Àmon grand seigneur, qui a toujours garni mes chemins de force et lumière…mon
très cher père
À mes frères et ma sœur… En leur souhaitant tout le succès et le bonheur du
monde
À toute ma famille pour l’amour et le respect qu’ils m’ont toujours accordé
À tous mes amis… Pour une sincérité si merveilleuse…jamais oubliable
À toute personne Qui m'a aidé à franchir un horizon dans ma vie…
Aimablement…
Je dédie ce modeste travail…

4
Remerciement
La réalisation de ce travail n’aurait pas été possible sans la participation de certaines
personnes que je tiens à remercier très sincèrement.
Je remercie :
Madame Majda ALAOUI, pour ses considérables conseils, ses pistes de recherche, et sa
disponibilité qui m’ont permis de réaliser ce travail dans les meilleures conditions ;
Monsieur Mourad HAMESS le directeur financier de la société HEB ainsi que ses
collaborateurs pour leur gentillesse, leur aide précieuse et leur amabilité à me consacrer
un peu de leur temps en dépit de leurs obligations tout au long de la période de stage au
sein de la société ;
À cette étape de mon parcours, je désire remercier également tous ceux qui m’ont
accompagné dans ce parcours aussi bien le corps professoral que le corps administratif
de l’École Nationale de Commerce et de Gestion Oujda, et spécialement les professeurs
de l’option « Audit & Contrôle de Gestion » ;
Enfin, merci à tous qui ont contribué de près ou de loin à la réalisation de ce modeste
travail.

5
Sommaire
Dédicace ---------------------------------------------------------------------------------------------3
Remerciement--------------------------------------------------------------------------------------4
Sommaire--------------------------------------------------------------------------------------------5
Résumé -----------------------------------------------------------------------------------------------6
Liste des tableaux ---------------------------------------------------------------------------------7
Liste des figures ------------------------------------------------------------------------------------8
Liste des formules ---------------------------------------------------------------------------------9
Liste des abréviations --------------------------------------------------------------------------10
INTRODUCTION GENERALE -------------------------------------------------------------------11
PREMIERE PARTIE : Le cadre théorique ----------------------------------------------------14
Introduction de la première partie ---------------------------------------------------------14
Chapitre I : La comptabilité analytique dans les PME -------------------------------------15
Section 1 : La réalité de la comptabilité analytique dans la PME ------------------------16
Section 2 : La comptabilité analytique, un outil de gestion optimale des coûts ------28
Chapitre II : La problématique d’évaluation du coût de production--------------------33
Section 1 : Les méthodes classiques ----------------------------------------------------------34
Section 2 : Les nouvelles méthodes -----------------------------------------------------------40
Conclusion de la première partie -----------------------------------------------------------44
SECONDE PARTIE : La conception d’un système de coût standard au sein
de l’entité HEB
Introduction de la seconde partie ----------------------------------------------------------45
Chapitre I : Prise de connaissance externe et interne de « HEB » ----------------------46
Section 1 : Secteur du BTP : Chiffres clés, défis et perspectives -------------------------46
Section 2 : Présentation de Hamss des Équipements publics et Bâtiments (HEB) ---53
Chapitre II : La conception du système de comptabilité analytique au sein de HEB
Section 1 : le choix des méthodes --------------------------------------------------------------58
Section 2 : La formation du coût de revient --------------------------------------------------65
Conclusion de la seconde partie -------------------------------------------------------------87
Conclusion générale ----------------------------------------------------------------------------88
Table des matières -------------------------------------------------------------------------------90
Bibliographie --------------------------------------------------------------------------------------93
Annexes ---------------------------------------------------------------------------------------------94

6
Résumé : Abstract :
Mots-clés : Keywords :
Face aux changements du marché
et la croissance du secteur des
bâtiments et travaux publics, les
entreprises doivent se doter
d’outils de maîtrise de leur
performance financière, afin de
garantir leur compétitivité sur le
long-terme. La maitrise de la
performance se réalise par la
maitrise des coûts. L’outil
permettant la gestion des coûts
est la comptabilité analytique.
L’utilisation de cet outil, nécessite
une conception fondée sur une
base théorique solide, et renforcé
par des piliers de méthodes
réalisables dans la pratique. Le
présent mémoire, traite les détails
d’un projet pratique de la
méthode des coûts complet par
les centres d’analyses.
Comptabilité analytique, Coûts,
Centre d’analyse, Coût complet.
Cost accounting, Cost, Analysis
centre, full cost.
In order to adapt with market
changes and the growth of
cobstruction and civil engineering
sector, companies must develop
management tools of their
financial performance in order to
ensure their competitiveness in
the long term. The mastery of
performance is achieved through
cost control. The tool cost
management is cost accounting.
The use of this tool requires a
design based on a solid theoretical
foundation, and is strengthened
by pillars of methods. This
memory discusses the details of a
practical project of the full cost
method by analysis centers.

7
Liste des tableaux
Tableau 1: La nuance entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique...................... 25
Tableau 2: Valeur ajoutée aux prix de l'année précédente chainés base 1998 .............................. 47
Tableau 3: Fiche d'identification de la société .................................................................................. 53
Tableau 4: Chiffre d'affaire mensuel (moyen)................................................................................... 55
Tableau 5: Les produits....................................................................................................................... 56
Tableau 6: classification des centres d’analyse de l’HEB ...................................................................... 61
Tableau 7: Liste des charges corporables de HEB............................................................................. 68
Tableau 8: les charges de la comptabilité analytique ....................................................................... 71
Tableau 9: Tableau de la répartition primaire .................................................................................. 72
Tableau 10: Tableau de répartition secondaire ................................................................................ 75
Tableau 11: Coût d'achat de Ciment................................................................................................... 77
Tableau 12: Coût d'achat de sable 04................................................................................................. 77
Tableau 13: Coût d'achat de sable lavé .............................................................................................. 78
Tableau 14: Coût d'achat de Gravette G1........................................................................................... 78
Tableau 15: Coût d'achat de Gravette G2........................................................................................... 78
Tableau 16: Coût d'achat de Gravette 6/10....................................................................................... 78
Tableau 17: Coût d'achat de Grain de riz........................................................................................... 79
Tableau 18: Coût d'achat de l'adjuvant.............................................................................................. 79
Tableau 19: Fiche de stock des matières premières CMUP (fin de période) .................................. 80
Tableau 20: Coût de production du béton............................................................................................................81
Tableau 21:Coût de production de l'Agglos .........................................................................................................81
Tableau 22: Fiche de stock des produits finis ................................................................................... 83
Tableau 23: Coût de revient de béton ................................................................................................ 84
Tableau 24: Coût de revient de l'Agglos............................................................................................. 84
Tableau 25: Résultat analytique de béton ......................................................................................... 85
Tableau 26: Résultat analytique de l'Agglos...................................................................................... 85
Tableau 27: Analyses des résultats .................................................................................................... 85

8
Liste des figures
Figure 1: Classification des charges de la CA selon l'objet de coût. ................................................. 15
Figure 2 : L’objectif de la comptabilité analytique............................................................................ 21
Figure 3: Caractéristiques de coût...................................................................................................... 22
Figure 4: la comptabilité générale est un outil d'information externe............................................ 26
Figure 5 : Processus de la décision..................................................................................................... 30
Figure 6 : Processus de contrôle de gestion ...................................................................................... 31
Figure 7: La répartition des charges .................................................................................................. 35
Figure 8: Coût partiel.....................................................................................................................................................37
Figure 9: les IDE reçus par le secteur du BTP.................................................................................... 48
Figure 10: l'attractivité des IDE par secteur...................................................................................... 48
Figure 11: Emploi par branche d'activité de la population active occupée au niveau national :
trimestriel............................................................................................................................................. 49
Figure 12 : Composition du groupe HEB............................................................................................ 54
Figure 13: Le processus d'exploitation de HEB................................................................................. 55
Figure 14: L’organisation des centre de l’HEB .................................................................................. 64
Figure 15: La détermination des charges de la comptabilité analytique. ....................................... 66

9
Liste des équations
Équation 1: Formule de CUO......................................................................................................................................35
Équation 2: Formule du taux de frais .....................................................................................................................35
Équation 3: Coefficient d'imputation rationnelle..............................................................................................38
Équation 4: Coût d'imputation rationnelle...........................................................................................................38
Équation 5: Différence d'imputation.......................................................................................................................38
Équation 6: Formule de coût cible...........................................................................................................................42
Équation 7: Équation des charges de la CA ..........................................................................................................70
Équation 8: Équation du résultat de la CA............................................................................................................70
Équation 9: Coût d'achat..............................................................................................................................................77
Équation 10: Formule de calcul du coût de production..................................................................................80
Équation 11: Formule de calcul du coût de revient..........................................................................................83
Équation 12: Formule de calcul du résultat analytique.................................................................... 84
Équation 13: Formule de calcul du résultat global de l'entreprise.................................................. 85

10
Liste des abréviations
BTP : Bâtiments et travaux publics
CA : Coût d’achat
CAE : Comptabilité analytique d’exploitation
CG : Contrôle de gestion
CGe : Comptabilité générale
CMUP : Coût moyen unitaire pondéré
Coef. IR. : Coefficient d’imputation rationnelle
CP : Coût de production
CR : Coût de revient
CUO : Coût d’unité d’œuvre
HEB : Hamss des équipements publics et bâtiments
IR : Imputation rationnelle
MOD : Main d’œuvre directe
RA : Résultat analytique

11
Introduction générale
Le secteur des bâtiments et travaux publics marocain a connu, durant les dernières
années, une dynamique effervescente après une période de stagnation prolongée, due
principalement à la méfiance des investisseurs vis-à-vis de l’économie interne, ainsi les
incidences de la crise mondiale de 2008.
En parallèle, les pouvoirs publics ont amorcé le renouvellement du cadre juridique
du secteur, mis au point un système de libéralisation de la construction afin de garantir la
qualité et la sécurité des logements, et, enfin, adopté de nombreuses mesures incitatives
favorisant l’activité des promoteurs immobiliers.
Il est donc clair que l’environnement des entreprises opérant dans le secteur des
bâtiments et travaux publics (BTP) est caractérisé par une concurrence accrue, des clients
exigeants et une réglementation renforcée. Ceci impose des contraintes de réalisation de
la performance économique et de l’optimisation de la gestion comptable et financière.
Devant ces impératifs, les entreprises doivent se doter d’outils de calcul des coûts
et d’analyse des résultats efficients. D’où l’intérêt de mettre en place une comptabilité
analytique au sein des organisations. En effet, cette dernière constitue, pour le
gestionnaire, un instrument privilégié pour connaître les conditions de fonctionnement
de son entreprise, maîtriser les coûts et, ainsi, préparer les décisions.
De ce fait, l’implantation d’une comptabilité analytique au sein de la société HEB
Taza est primordiale si l’on veut garantir la compétitivité de l’entreprise et assurer sa
pérennité sur le long terme. Cependant, sa mise en place sur terrain nécessite des bases
théoriques solides, prenant en considération les enjeux du secteur d’activité, de la taille
d’entreprise et de son organisation interne.
Partant de ce constat, la problématique de notre projet de fin d’étude traitera la
mise en place d’une comptabilité analytique au sein de « HAB » et son impact sur la
performance globale de la PME. À cette problématique surgissent de nombreuses
questions :

12
Quel est l’intérêt pour l’entreprise d’instaurer un système de comptabilité
analytique ?
Quelle méthode de calcul des coûts privilégiée ?
Quelles sont les étapes de sa conception ?
Quel est son apport aux gestionnaires de l’entreprise ?
Dans le but de répondre à ces questions, nous aborderons dans une première
partie le cadre théorique de la comptabilité analytique dans le contexte des PME. Nous
parlerons, donc, succinctement de la structure et caractéristiques des PME et la nécessité
d’un outil de gestion adéquat à la prise des décisions efficaces. Ainsi que les différentes
méthodes conçues pour sa mise en œuvre.
Ensuite, nous concrétiserons le processus de mise en œuvre d’une comptabilité
analytique sur terrain dans une deuxième partie. Dans ce cadre, nous expliciterons les
enjeux de choix de la méthode à adopter, fixerons les objectifs qui lui sont assignés et
présenterons son fonctionnement, c’est-à-dire les modalités de calcul des coûts, de
détermination des marges et d’analyse des résultats en détail.

13
Littérature post-question de
recherche
- La gestion des PME : les particularités
de la gestion des PME ;
- Le lien avec la problématique consiste
à concevoir un système de calcul de
coût adapté à ces particularités, afin
d’optimiser la gestion.
Design méthodologique
Approche de terrain :
- Méthode mobilisée : recherche-
intervention ;
Approche résultat : Outils d’analyse :
- Étude qualitative (entretiens indivi.)
Schéma illustratif de la problématique de travail
Précise : l’instauration d’un système de comptabilité analytique et son
impact sur la performance de l’entreprise.
Originale : l’entreprise ne dispose pas d’une comptabilité analytique, ni
d’un service de contrôle de gestion ou de calcul de coût
Pertinente : sur le plan théorique : traitement d’une thématique concrète
Sur le plan managérial : concevoir un système de calcul de coût, permet
de rationaliser la gestion, et rentabiliser les décisions prises par les dirigeants.
Intérêt théorique
- L’importance d’instauration
d’un système permettant le
calcul de coût, afin de
pratiquer une politique de prix
efficace, ainsi l’adéquation des
objectifs avec les moyens
Intérêt managérial
- La gestion intuitive de
l’entreprise, représente une
perte importante en termes de
marge de gain dans certains
produits.
Problématique
Quel impact d’un système de comptabilité analytique sur la
performance globale de la PME ?
Ouverture : comment optimiser la maitrise du coût
des produits tout en respectant les exigences de
l’environnement ?

14
Première partie :
Le cadre theorique de la
comptabilite analytique
Le mode de la gestion de l’entreprise est l’élément
déterminant de la performance globale de l’entreprise, dans un
marché assez ouvert.
Pour atteindre la performance exigée par les détenteurs
des capitaux, faire face à une concurrence « sauvage », ainsi
satisfaire les exigences du roi du marché « le client », il faut
détenir des modes et outils de gestion optimale.
La performance financière ce mesure par la rentabilité
des capitaux, cette rentabilité se génère par des marges de
bénéfice des produits de l’entreprise. Afin d’accroitre ces
marges, il faut maitriser les coûts puisque le prix généralement
est imposé soit par le marché soit par des réglementations.
Dans cet objectif, nous allons chercher un outil de
management performant, permettant d’optimiser la gestion de
l’entreprise HEB, afin d’atteindre sa performance financière.
Pour cela, nous allons dans un premier chapitre, discuter
l’importance de la comptabilité analytique dans l’optimisation
de la gestion. Dans le deuxième chapitre nous allons traiter la
problématique de la méthode d’évaluation du coût de revient.

15
Chapitre I : La comptabilité analytique dans les PME
«La PME correspond à une entreprise dont l’effectif permanent ne dépasse pas 200
personnes et qui a réalisé, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre d'affaires
annuel hors taxes n'excédant pas 75 M.MAD, soit un total de bilan annuel n'excédant pas
50 M.MAD »1. Selon la charte de la PME.
Toutes les sources d’informations statistiques confirment la suprématie de la PME
dans le tissu productif national avec un pourcentage qui dépasse 99%.
Figure 1: Le poids des PME dans l'économie nationale
Source : http://www.emergence.gov.ma/
L'analyse du comportement managérial des PME marocaines s'explique
essentiellement par le statut des dirigeants. Certains entrepreneurs se décident de créer
des entreprises parce qu'ils ont un excédent de capitaux, d'autre deviennent créateurs
héritiers. Dans les deux cas, il est difficile de dire qu'ils ont un esprit d’entrepreneur ou
des risquophiles.
Le propriétaire dirige, gère, et participe à la production. Cette participation évoque
le non séparation de la propriété et du contrôle ; c'est-à-dire, d'une part, la réussite de la
1
Dahir no
1-02-188 du 12 Joumada I 1423 (23 juillet 2002) portant promulgation de la loi no
53-00 formant
charte de la petite et moyenne entreprise.

16
croissance de leur entreprise se trouve confrontée aux risques de perte de contrôle et de
difficultés financières et d'autre part le problème de la croissance et de l'indépendance
financière se présente à eux comme un enjeu permanent multiple.
Ce comportement des investisseurs, ainsi la gestion hasardeuse ne vont pas sans
effets négatifs sur l'activité et la performance de l'entreprise.
Section 1 : La réalité du contrôle de gestion dans les PME :
« Il apparaît clairement que les managers ambitieux disposent de données
comptables plus diverses, plus détaillées et élaborées plus fréquemment que les
conservateurs anciens2». L’affirmation de Philippe Chapellier décrit la réalité du tissu
économique marocain : une catégorie minoritaire des entreprises, (ayant des managers
ambitieux), disposent des outils de gestion et pilotage les plus modernes et performants.
L’autre catégorie majeure représentée par les PME et PMI, ne dispose que des pratiques
traditionnelles caractérisées par un mode de gestion aléatoire fondée sur l’expérience.
I- L’intérêt du contrôle de gestion dans les PME :
1- La PME, une entreprise traditionnelle :
« En PME, le savoir partage par les acteurs repose sur des notions d’intuitivité3 »
Bollecker et Naro expliquent la gestion intuitive des PME par tout dans le monde, par une
absence d’instrumentation fonctionnelle.
Cette absence se compense par le sens d’initiative et la dominance de l’effet
d’expérience dans le processus de prise de décision. Par ailleurs, les routines, réponses
comportementales issues du référentiel cognitif, apparaissent comme un mécanisme de
coordination et de capitalisation des connaissances opérationnelles (Guilhon et Huard)4.
2
Philippe Chapellier , « Profils de dirigeants et données comptables de gestion en PME » Revue internationale
P.M.E. : économie et gestion de la petite et moyenne entreprise, vol. 10, n° 1, 1997, p. 9- 41.
3
Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats, controverses et perspectives,
édition VIBERT, Octobre 2014
4
GUILHON Bernard, HUARD Pierre, ORILLARD Magali, ZIMMERMANN Jean-Benoît (eds), Economie de la
connaissance et organisations : Entreprises, Territoires, Réseaux, 1997.

17
Cette gestion fondée sur l’intuition et l’effet d’expérience est l’un des éléments
explicatifs du taux de mortalité élevé des PME (une entreprise sur quatre créée en 1988
était toujours en activité en 20035). L’absence d’un lien logique entre les finalités tracées
et les objectifs opérationnels, ainsi les outils mis en œuvre pour la réalisation de ces
objectifs, sont les facteurs principaux de cette mortalité élevée.
Le contrôle de gestion, une solution alternative :
Le contrôle de gestion a pour objectif d’un côté, de s’assurer qu’il y ait concordance
entre les stratégies définies et les performances réalisées. De l’autre côté, il permet de
contrôler, maîtriser, mesurer et analyser tous les aspects inhérents à l’activité de
l’entreprise.
Les objectifs sont fixés au niveau stratégique, les résultats sont générés au stade
opérationnel. Dans ce sens, le contrôle de gestion doit être l’interface de liaison entre les
services opérationnels et les services fonctionnels d’une part, et entre ces deux services
et l’administration générale (propriétaires de fonds généralement dans le cas des PME).
Cette interface se manifeste à travers plusieurs outils de gestion et de pilotage, à savoir :
les tableaux de bord, les systèmes de coûts, la budgétisation…
En somme, il est primordial pour une PME, d’avoir au moins, une comptabilité
analytique, permettant le calcul des coûts générés par la fabrication des
produits/services. L’aspect facultatif de la comptabilité analytique du point de vue
juridique, a devenu obligatoire d’une vision économique orientée résultat.
5
L’ECONOMISTE, « Une enquête sur la mortalité des entreprise », Edition no
2835 du 06/08/2008,
www.leconomiste.com

18
2- Existe-il vraiment un contrôle de gestion aux PME :
2-1- Le contrôle organisationnel :
« Le contrôle de gestion en PME apparait sous une forme particulière. Il est dilue
dans le contrôle organisationnel6». Les entreprises qui suivent la tendance managériale,
ont intégré le service de contrôle de gestion, mais il reste limité dans l’aspect
organisationnel, à travers les outils basiques de gestion : budgétisation, la comptabilité
analytique de gestion, l’analyse du compte de résultat… Elles n’ont pas arrivé encore à un
véritable système de pilotage et de suivi de la performance globale de l’entreprise.
2-2- Le contrôle de gestion, fonction inadaptée aux caractéristiques des
PME :
Le caractère marquant de la prise de décision dans de la PME, est la concentration
à une seule personne, propriétaire dirigeant. Et dans la majorité des cas, un caractère
familial. Ces deux caractères influencent les modes de gestion.
Ce qui rend les choses loin du cadre du contrôle de gestion, qui se caractérise par
la rigueur, l’efficacité, l’efficience... « La rigueur et la créativité ne peuvent cohabiter que
très difficilement » (Berland et Persiaux, 2008). Mintzberg (1982). La rigueur du contrôle
de gestion ne pourra pas s’adapter à la créativité de l’entrepreneur centre de l’entreprise.
Le contrôle de gestion entant que système de pilotage de la performance est peu
développé dans les PME. Il est limité dans la formation des comptes (coûts et résultats), il
n’accomplit pas sa véritable fonction de contrôle de la délégation des responsabilités. Il
est généralement intégré à la demande des parties prenantes, pour répondre à des
exigences de sécurité et d’assurance des intérêts de ces derniers.
Le développement du contrôle de gestion commence dès que l’entreprise dépasse
les frontières de la catégorie PME (250 salariés permanents par exemple), et entre dans
la catégorie des ETI (entreprises de taille intermédiaire). À cette phase, les dirigeants se
trouvent obligés de déléguer les responsabilités aux managers de chaque service.
6
Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats, controverses et perspectives,
édition VIBERT, Octobre 2014.

19
II- La comptabilité analytique, l’outil dominant dans les PME :
Figure 2: Classification des charges de la CA selon l'objet de coût.
Comptabilité
analytique
Charge 1
Charge
n
Charge 2
Produit 1
Produit 2
Produit 3
Source : élaboré par nos soins
Les coûts que l’on détermine dépendent des choix qui ont été fait pour les calculer.
Le principal enjeu pour le décideur sera de choisir l’outil le plus approprié au problème
qui lui est posé. Ainsi donc, il est possible de se représenter la comptabilité de gestion
comme une boîte à outils, constituant autant d’instruments mobilisables dans une prise
de décision.
Cependant, pour utiliser à bon connaissance ces outils, certains concepts doivent
être maîtrisés. La comptabilité analytique est d’abord un langage que nous allons
examiner dans ce chapitre en essayant, non seulement de définir les termes, mais
d’analyser les présupposés qu’ils recouvrent et les évolutions qu’ils ont connues.
1- Historique :
« Il ne s’agit pas d’assimiler la naissance d’un phénomène à sa première
apparition 7» Marc NIKITIN.
La connaissance des coûts est, depuis le début de la révolution industrielle, un
impératif de base de la prise de décision. La notion de comptabilité industrielle vue le jour
7
Marc NIKITIN, « la naissance de la comptabilité industrielle en France », Thèse de doctorat, Université de Paris
–DAUPHINE- 1992

20
très tôt, par la mise en place des systèmes de calcul aptes à faciliter la gestion. Les
historiens recensent ainsi des systèmes précurseurs de comptabilité industrielle dès la fin
du XVIIe siècle en Grande Bretagne (notamment dans les forges et fonderies de la région
de Sheffield). En France une doctrine apparaît à partir des années 1860 et on situe en
1885 l’apparition du premier manuel.
Appelée au début comptabilité industrielle puis comptabilité analytique
d’exploitation, elle désigne l’ensemble des éléments du système comptable considérés du
point de vue de l’intérêt qu’ils présentent pour la gestion interne.
Même si les grands principes n'ont pas été changés, la comptabilité a dû s'adapter
aux exigences économiques modernes. Le développement des méthodes de gestion et
l'apparition d'un nouveau service dans l'organisation des entreprises appelé « contrôle
de gestion » ont contribué au développement de la comptabilité analytique.
La comptabilité analytique s'articule non plus autour des comptes comptables
classiques, ceux du plan comptable général, mais autour de « codes d’affaires » spécifique
à chaque entreprise traduisant leurs caractéristiques organisationnelles. Néanmoins, la
tenue d'une comptabilité classique reste nécessaire pour répondre aux questions fiscales.
2- Définition de la comptabilité analytique :
« La comptabilité analytique est un outil d’aide à la décision utilisé par les
contrôleurs de gestion dans le souci de maîtrise des coûts. Dans ce sens, elle permet de
recenser, calculer et analyser les données relatives aux coûts8 ». C. Riveline.
Elle associe à chaque produit ses propres coûts directs et indirects, qu’ils aient été
encourus dans l’exercice ou dans des périodes précédentes. Elle divise les résultats par
centre de décision (centre de responsabilité ou encore centre d’analyse) permettant un
meilleur pilotage, ou les consolide par ligne d’activité, afin de mieux en apprécier la
situation. Elle est parfois associée à d’autres techniques de gestion comme la gestion
budgétaire ou la gestion par les objectifs, à qui elle fournit les éléments de comparaison.
8
C. Riveline, cours d'évaluation des coûts, l'Ecole des mines de Paris. 2005

21
Figure 3 : L’objectif de la comptabilité analytique
Source : élaboré par nos soins.
Du fait de sa complexité et des coûts de mise en œuvre, la comptabilité analytique
s’est généralisée avec l’apparition de l’informatique et des ERP qui ont fortement abaissé
le coût de la collecte et du traitement d’une information détaillée. Elle concerne désormais
toutes les formes et toutes les tailles d’entreprises, dont elle est un des éléments clefs
du système d’information.
La comptabilité analytique est un outil d’information indispensable au contrôle de
gestion, c'est-à-dire il n’est pas possible de faire fonctionner de façon efficace le contrôle
de gestion dans une organisation s’elle ne dispose pas d’une comptabilité analytique pour
la détermination des coûts, afin de tracer les bons décisions et plans d’action permettant
d’atteindre la performance globale de l’entreprise.
2-1- Objet de coût :
Un coût est défini comme étant la somme des charges directes ou indirectes relatives
à un élément défini au sein du processus comptable. La détermination des coûts à calculer
. Politique de prix
Coût d’achat coût de production coût de revient prix de vente
Analyse des écarts
Fixation des objectifs Réalisation
Comptabilité analytique

22
se fait en fonction des activités de l’entreprise, de sa structure, de ses objectifs de gestion
et de son pilotage9.
Généralement un coût se caractérise par trois aspects :
Figure 4: Caractéristiques de coût
Source : Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, P : 47.
a. Champ d’application :
Le champ d’application de coût varie selon la vision et l’aspect organisationnel de
l’entreprise :
 Fonction économique : nous distinguons plusieurs types de coût selon les
processus de l’entreprise (Administration, production, distribution…)
9 P. MELEVELLEC Les systèmes de coûts : Objectifs, paramètre de conception et analyse
comparée, Broché – 4 octobre 2005

23
 Moyen d’exploitation : nous pouvons calculer le coût d’une machine, d’un poste
de travail, d’un rayon…
 Activité d’exploitation : selon l’activité de l’entreprise, nous calculons le coût
(coût des marchandises vendues, coûts des produits fabriqués…)
 Responsabilité : c’est une division de l’entreprise en des sous-ensembles ou
sections dites homogènes auxquelles nous affectons la responsabilité.
b- Moment de calcul10 :
La classification selon le moment de calcul nous présente deux catégories de coûts :
 Coût historique : dit aussi coût réel ou coût constaté, c’est un coût calculé après
sa réalisation effective, c'est-à-dire un coût calculé à posteriori. Dans ce cas l’entreprise
s’engage dans une logique de feed-back, ou une logique réactive, c'est-à-dire la réaction
suit l’action (l’action est le coût engendré).
 Coût préétabli : c’est un coût basé sur les prévisions statistiques et des
projections des données historiques et des tendances de l’activité.
c- Contenu :
En contrôle de gestion, le calcul du coût peut être soit, en incorporant l’ensemble des
charges enregistrées au niveau de la comptabilité générale, soit par l’incorporation d’une
partie des charges.
2-2- Types de coût11 :
En fonction de traitement des charges de la comptabilité générale avant le calcul du
coût, nous distinguons :
10 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, 3eme édition,
2013.
11 Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, Ouvrage DCG 11 contrôle de gestion, Edition DUNOD, 3eme édition,
2013.

24
a- Coût complet :
Ce coût intègre la totalité des charges relatives à l’objet du calcul de coût (produit,
activité, poste de travail …), il en existe deux catégories :
 les coûts complets traditionnels :
Le calcul du coût suite à cette démarche consiste à incorporer la totalité des
charges enregistrées dans le compte des produits et charges « CPC » de la comptabilité
générale. Comme son nom l’indique « traditionnel » cette méthode a été adoptée aux
premières années de développement des systèmes de calcul du coût.
 les coûts complets économiques :
L’application du coût complet économique exige un traitement préalable des
charges de la comptabilité générale, dans le but de ventiler les charges liées à l’objet de
coût, afin de refléter une fiabilité économique du coût.
b- Coût partiel :
Ce coût à l’opposé du coût complet, est obtenu par l’incorporation d’une partie des
charges en fonction du cas étudié.
On distingue deux sortes de coûts partiels.
 Les coûts variables :
Sont des coûts intégrant seulement les charges qui varient en fonction du volume
d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement une exacte proportionnalité entre
la variation des charges et celle du volume de production.
Par exemple : achat des matières première, main d’œuvre, …
La ventilation des charges de la comptabilité générale dans ce cas se fait en
éliminant les charges à caractère fixe.

25
 Les coûts directs :
Sont des coûts liés directement à l’objet de calcul, on écarte dans ce cas l’ensemble
des charges indirectes.
3- La différence entre la comptabilité analytique et la comptabilité
financière 12:
L’entreprise est une entité économique parmi d’autres en interaction permanente,
cette interaction formalisée par l’enregistrement de la comptabilité générale dite
financière. Cette comptabilité a été complétée par l’apparition de la comptabilité
analytique. La première est un outil d’information financière et juridique, obligatoire par
la loi. Par contre la deuxième est un outil facultatif d’analyse et de contrôle permettant la
prise des bonnes décisions.
Tableau 1: La nuance entre la comptabilité générale et la comptabilité analytique
Comptabilité générale Comptabilité analytique
 Vision légale Obligatoire Facultative
 Vision de
l’entreprise
Globale Détaillée
 Horizon Passé Présent et futur
 Nature des flux Externe Interne
 Documents de base Externe Interne & externe
 Classement des
charges
Par nature Par destination
 Objectif Financier Économique
12 Anthony, « Les différences entre comptabilité analytique et comptabilité générale », Reporting
Business, http://www.reportingbusiness.fr/

26
 Règles Imposées Souples et évolutives
 Utilisateur Tiers et direction Tous les responsables
 Nature des
informations
Précises & certifiées Rapides & pertinentes
Source : Cours de la comptabilité de gestion, S4, Mme H. Benjana, ENCGO (adapté)
3-1- La comptabilité générale est un outil de mesure financière13 :
La comptabilité générale est un outil d’information destiné à l’environnement de
l’entreprise. Il nécessite donc un langage commun pour unifier les informations
financières en circulation entre les différentes parties concernées.
Figure 5: la comptabilité générale est un outil d'information externe
13
Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et maitrise des coûts », édition
Pearson, 2011, p. 55.
E/se
Client
F/sr
Banque
CNSS
État

27
Cette cohérence des informations de la comptabilité générale est assurée par les
dispositifs du plan comptable (PC), ainsi le code général de la normalisation comptable
(CGNC) au niveau national, et par les normes internationales IAS/IFRS.
3-2- La comptabilité analytique est un outil de prise de décision14 :
La comptabilité analytique ne porte pas le caractère légal, elle est donc un choix de
la direction générale de l’entreprise, afin d’améliorer sa performance à travers une prise
des bonnes décisions au bon moment dans les bonnes conditions.
L’objectif essentiel de la comptabilité analytique est la détermination des
différents coûts (le coût d’achat, le coût de production et le coût de revient), dans le but
de les maitriser et améliorer le profit par produit/service ou activité.
14
Pearson, 2011, p. 55.

28
Section 2 : La comptabilité analytique, un outil de gestion optimale des coûts15
Dans un objectifs d’améliorer sa gestion et renforcer la performance financière,
l’instauration d’un système de comptabilité analytique, s’inscrit dans une logique de :
 Décortiquer le résultat de l’entreprise :
Le résultat de la comptabilité générale reflète le profit global réalisé au cours d’un
exercice complet (généralement 12 mois), par contre la comptabilité analytique
décortique ce résultat global, en des résultats analytiques pour chaque produit / service
ou activité, ainsi la période de calcul est courte.
 Déceler les centres générateurs de profit :
La comptabilité analytique cherche à détecter les centre générateurs de profit afin
de les renforcer et ceux générateurs des pertes (ou des profits faibles) pour les corriger.
 Mesurer le retour sur investissement :
L’évaluation de la performance financière ainsi que la rentabilité des activités,
permet à l’entreprise de mesurer le retour de ses investissements.
 Tracer la stratégie de l’entreprise face à la concurrence ;
La comptabilité analytique est un outil de prévision permettant de tracer la carte
de route de l’entreprise et fixer ses objectifs à cout comme à long terme. Ainsi la
comptabilité analytique est un outil de calcul et de maitrise des coûts, afin de faire face à
la concurrence.
I- Objectif de la comptabilité analytique
La comptabilité analytique est un mode de traitement de l'information comptable
et économique dont l’objet essentiel est de permettre aux entreprises à travers une
analyse appropriée des charges, la détermination du coût des biens et services offerts par
l'entreprise. Ce premier objectif, permet généralement de répondre aux besoins de
15
Pearson, 2011, p. 57

29
gestion des entreprises et de surveiller l'évolution des coûts de revient afin d’agir sur les
prix de vente en cas d'augmentation des coûts de manière à préserver le bénéfice.
La comptabilité analytique permet de remplir d’autres missions notamment
d'évaluer certains postes du bilan (exemple : les stocks de produits fabriqués),
d'apprécier la rentabilité des centres d'activités (ateliers, services,...), comme elle permet
de disposer d'une base solide pour la négociation des subventions liées à certains produits
ou activités d'intérêt public, et enfin elle sert comme outil de contrôle de gestion.
En outre la comptabilité analytique est en mesure de fournir aux différents
responsables des informations de gestion leur permettant de mieux piloter leur unité
ainsi que de faciliter le contrôle et la coordination des activités. Cette comptabilité permet
également d'éclairer les choix budgétaires dans les domaines d’investissement et
d’exploitation.
Dans le domaine de l’investissement, le coût du bien ou du service que l'on
envisage réaliser peut être retenu comme critère de sélection entre plusieurs projets.
Pour ce qui est du domaine de l’exploitation, une analyse poussée des coûts, permet
d'accéder à certaines informations (coût marginal, seuil de rentabilité) qui peuvent
éclairer les niveaux d’activité susceptibles d‘être retenus.
En résumé, l'intérêt d'une comptabilité analytique réside dans la possibilité pour
l'entreprise16 :
 De connaître et de maîtriser le coût des produits réalisés et des services
fournis ;
 De déterminer les résultats et marges par produit, activité, client ou secteur
géographique ;
 De prendre de bonnes décisions et d'orienter la planification de l'activité ;
16
Pearson, 2011, p. 56

30
 De fournir des paramètres de contrôle des coûts et la gestion des centres
d'activité.
II- La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion
La comptabilité analytique joue une place centrale dans le processus de gestion de
l’entreprise, au niveau de la phase « contrôle ».
Gérer une entité économique, c’est utiliser au mieux les ressources rares
disponibles afin d’atteindre les objectifs fixés. Dans une entreprise, l’objectif de
rentabilité, bien que n’étant pas le seul, est souvent privilégie.
Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions, et veiller à ce que la mise
en œuvre de ces décisions donne les résultats escomptés, en cas d’écart, la réaction par
des actions correctives. Ce que nous pouvons représenter par la figure suivante :
Figure 6 : Processus de la décision
Dans la pratique, les résultats ont toujours la mauvaise tendance à «diverger » par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que l’entreprise doit affronter un
environnement, c’est-à-dire un ensemble d’autres agents socioéconomiques qui ont les
mêmes objectifs. Bien évidemment, on essaie d’anticiper les décisions de ces agents (les
• Mise en
oeuvre
• Evaluation
et analyse
des écarts
• Adaptation
des
moyens
• Prévision
Objectif Décision
Action
Résultat

31
concurrentes par exemple) en établissant des prévisions qui se traduisent par des
budgets. Or, il est nécessaire, si l’on veut garder la maîtrise de la situation, de mettre en
place un système de contrôle permettant de déclencher une alerte, quand des écarts
importants apparaissent entre prévisions et réalisations, afin de prendre les décisions
correctrices qui s’imposent, selon le schéma suivant :
Figure 7 : Processus de contrôle de gestion
Ce mécanisme est dit un mécanisme de « feed-back ». Concrètement, il suppose la
mise en œuvre d’un système de contrôle budgétaire, reposant sur les procédures
suivante :
 Établissement de prévision budgétaire ;
 Calcul périodique des coûts et des résultats ;
 Calcul et analyse des écarts entre prévisions et réalisations.
Grâce à un tel système, nous pouvons garder la maîtrise des coûts, et éviter les «
chutes » par rapport au budget fixé.
On voit que la connaissance des coûts, grâce à la comptabilité analytique,
permettra d’introduire en gestion un aspect normatif, c’est-à-dire la possibilité de
Objectifs
Environnement
Prévisions
Décisions Actions Résultats
Actions
correctives/
préventives

32
comparer la réalité à une norme, de comparer les coûts « réels » à des coûts prévisionnels,
encore dénommés « coûts préétablis » ou « standard ».
La comparaison périodique des coûts réels aux coûts prévus permettra d’analyser
des écarts budgétaires et d’induire des décisions correctrices. L’un des objectifs de la
comptabilité analytique est de fournir dans le cadre de ce système les informations
comptables nécessaires au contrôle budgétaire. Dans cette optique, nous pouvons
considérer la comptabilité analytique comme l’un des instruments du contrôle de gestion.
La gravité de la concurrence, ainsi les changements
de l’environnement économique, rendent la comptabilité
analytique indispensable pour l’optimisation de la gestion
de l’entreprise dans sa version moderne.
Cette discipline, facultative, se caractérise par une
diversité des méthodes et pratiques. Ce qui pose problème
aux entreprises qui veulent l’instaurer.
Pour résoudre cette problématique, nous allons
présenter une étude critique des méthodes les plus
utilisées, afin de délimiter le champ de travail, et choisir la
méthode la plus adaptée à notre cas d’étude.

33
Chapitre II : La problématique d’évaluation du coût de revient
L’économie mondiale à nos jours se caractérise par l’ouverture du marché
international aux entreprises de services et manufacturières grâce aux progrès
techniques et technologiques dans plusieurs domaines, ainsi qu’une délimitation ou
encore une annulation des barrières aux échanges commerciaux.
Cette ouverture aux nouveaux marchés permet une baisse des coûts des matières
premières et par conséquence des produits finis moins couteux, et une croissance du
chiffre d’affaires. Cependant, la concurrence est acharnée ou « sauvage ». Afin de bien se
positionner et faire face aux risques du marché et de la concurrence, les entreprises ont
besoin de systèmes d’information comptable capable de leur fournir des données
récentes et fiables sur les produits, les coûts, les marges bénéficiaires et les tendances en
matière de consommation.
L’information sur les coûts de production et le coût de revient donnera aux
gestionnaires une vision claire pour la prise des décisions. De plus, ces données pourront
être une source de rectification en cas d’écart entre les prévisions et les réalisations, afin
d’améliorer la rentabilité, et optimiser le travail du service de contrôle des coûts.
Pour répondre à cette exigence d’instauration d’un système de comptabilité
analytique, afin d’optimiser la gestion des coûts, l’entreprise se trouve devant une
problématique plus complexe : quelle méthode de calcul de coût ?
Dans ce chapitre nous allons essayer de traiter les méthodes de coût les plus
utilisées, pour ensuite, sélectionner celle la plus adaptée aux particularités de notre entreprise,
et son secteur d’activité. Dans ce sens, ce chapitre sera décomposé en deux sections, dans la
première nous allons traiter les méthodes classiques du coût, et le deuxième sera consacré aux
méthodes modernes.

34
Section 1 : Les méthodes classiques
I. La méthode du coût complet :
1. Principe de la méthode :
La méthode des coûts complets est la plus utilisée en comptabilité analytique, parce
qu’elle permet de calculer le coût complet d’un produit, d’une activité ou d’un groupe de
produits, et qu’elle offre une analyse des coûts par centre de responsabilité, ce qui rend le
calcul plus fiable.
Le principe de cette méthode se base sur le découpage de l’entreprise en des
sections homogènes, appelées « centres d’analyse ». Dans ce sens, nous distinguons deux
types de centres :
- Centres principaux : dans lesquels, les charges indirectes sont affectées
directement au coût, comme les centres d’approvisionnement, de production ou
de distribution.
- Centres auxiliaires : dont l’ensemble de leurs coûts sont au service d’autres
centres principaux. Il s’agit essentiellement des centres administratifs et de
support tels que la gestion du personnel, le transport et l’administration17.
Ensuite, nous choisissons une unité d’œuvre qui représente l’unité de mesure de
chaque centre d’analyse. Elle est définie comme étant « une unité corrélée à un ensemble
de coûts homogènes et qui permet donc de les imputer »18.
Ensuite, nous passons à la pratique de la méthode, qui consiste à répartir les charges
sur l’ensemble des centres d’analyse dans un premier temps, cette étape s’appelle « la
répartition primaire ». Dans un deuxième temps, nous procédons à une répartition
secondaire, qui consiste à répartir les soldes des centres auxiliaires sur les centres
principaux.
17
M. ERRADI, La conception d’une comptabilité analytique dans le secteur immobilier ; thèse de fin d’étude ;
ISCAE, 2011/2012
18
Boutti R., Comptabilité analytique décisionnelle : A l'heure des IAS/IFRS, Collection Expertise, 2004, p. 106.

35
Figure 8: La répartition des charges
Source : Margerin J., Comptabilité analytique
Après la phase de la répartition des charges indirectes, nous passons au calcul des
coûts d’unité d’œuvre (CUO). Nous distinguons : Le coût d’unité d’œuvre et le taux de frais.
- Le coût d’unité d’œuvre : pour les centres ayant une unité de mesure physique
non monétaire.
Équation 1: Formule de CUO
- Le taux de frais : pour les centres ayant une unité de mesure monétaire.
Équation 2: Formule du taux de frais
Total des charges du centre
CUO =
Nombre d’unité d’œuvre
Total des charges du centre
CUO =
Nombre d’unité d’œuvre

36
2. Intérêts et limites19 :
2.1. Intérêts :
 La méthode intègre l’ensemble des charges (directes et indirectes) dans la
formation du coût de revient du produit objet de coût ;
 Elle divise l’entité en des centres de responsabilité : c'est-à-dire chaque centre
est responsable de ses coûts et ses réalisations ;
2.2. Limites :
 La complexité de l’application en cas de diversité des produits ;
 Cette méthode ne tient pas compte de la variation d’activité.
II. La méthode du coût partiel :
Le coût complet consiste à affecter les charges directes et indirectes au prix de
revient de la production de l’entreprise, ce qui présente une limite lorsqu’il s’agit d’une
entreprise ayant une structure multi-produits. C’est pourquoi, l’utilisation de la méthode
des coûts partiels, appelée également méthode du direct costing ou variable costing paraît
plus pertinente.
La version originale de cette méthode, appelée « direct costing » ou « coût direct
simple », consiste à prendre en considération que les charges variables. Cette version a
été améliorée et devenue « coût direct évolué », qui inclut en plus des charges variables,
les charges fixes spécifiques au produit.
Le calcul se fait en plusieurs étapes. Tout d’abord, nous déterminons la marge sur
coût variable, en déduisant le coût variable des ventes du chiffre d’affaires. Enfin, nous
obtenons le résultat en déduisant les charges fixes de cette marge.
19
Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions Francis
Lefebvre, (édition 2013/2014)

37
Figure 9: Coût partiel
Source : projet d’instauration de CA au sein de Gharb Papier Carton
2. Intérêts et limites de la méthode 20:
Dans la gestion de l’entreprise, il n’y a pas une méthode parfaite. Toute méthode a
des intérêts dans un contexte et des limites dans un autre.
2.1.Intérêts :
 Cette méthode mesure l’apport de chaque produit à la couverture de ses charges
fixes.
 Cette méthode est simple à mettre en exergue : elle évite la complexité de la
répartition des charges indirectes, elle se focalise sur les charges directes.
 Elle aide à la prise des décisions stratégiques : un produit qui ne couvre pas son
coût variable sera abandonné ou sous-traité.
2.2.Limites :
 Cette méthode s’intéresse aux seules charges variables, elle est donc peu
pertinente pour les activités qui présentent d’importantes charges fixes indirectes ;
20 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions
Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)

38
 Cette méthode favorise les produits à forte marge sur coût variable, et influence
les politiques productives de l’entreprise.
III. La méthode de l’imputation rationnelle :
La méthode de l’imputation rationnelle des frais fixes vienne corriger la limite de
non prise en compte de la variation d’activité de la méthode des coûts complets. Son
principe est d’éviter la volatilité des coûts unitaires par rapport au niveau d’activité. Ceci
se fait en définissant un niveau d’activité normale pour chaque centre de responsabilité.
Ensuite, nous calculons un coefficient d’imputation rationnelle, que nous
multiplions par les frais fixes avant de les imputer aux coûts. Ce coefficient se calcule de
la manière qui suit :
Équation 3: Coefficient d'imputation rationnelle
Donc, le coût d’imputation rationnelle :
Équation 4: Coût d'imputation rationnelle
Et la différence d’imputation :
Équation 5: Différence d'imputation
Cette différence d’imputation s’explique par deux scénarios :
- En cas de sous-activité, elle correspond au coût de la sous-activité, c’est-à-dire la
partie des charges fixes non absorbée par la production de l’entreprise ;
Activité réelle
Coef. Ir. =
Activité normale
Coût d’Ir. = charges variables + (Charges fixes * Coef. Ir.)
Δ IR = Charges fixes – (charges fixes * Coef. Ir.)

39
- En cas de suractivité, elle correspond au gain de suractivité et se matérialise par
une valeur négative.
2. Intérêts et limites 21:
2.1. Intérêts :
 Cette décomposition aide les gestionnaires à comprendre l’origine
d’évolution des coûts, à la hausse comme à la baisse.
2.2. Limites :
 Une méthode assez lourde à appliquer,
 Une méthode peu objective, surtout pour la détermination du niveau de
l’activité normale.
21 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de son conseil, Editions
Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)

40
Section 2 : les nouvelles méthodes
I. La méthode ABC : Activity Based Costing
L’environnement de l’entreprise a connu un changement important depuis les
années 80, la concurrence acharnée, les exigences de plus en plus personnalisées des
clients et, par voie de conséquence, la diminution du cycle de vie des produits. Ceci a
affecté les modes de production des entreprises qui ont commencé à travailler en juste-à-
temps et en flux tendus.
Dans ce contexte, la classification classique des couples coûts directs/coûts
indirects ou coûts fixes/coûts variables, a perdu son utilité dans la mesure où les charges
de structure sont devenues les plus dominantes avec le développement des activités
immatérielles.
Pour combler ce vide, la méthode de coût à base d’activité a vu le jour aux États-
Unis au début des années 80.
La mise en œuvre de cette méthode consiste à identifier l’ensemble des activités
de l’entreprise permettant la fabrication des biens et services, auxquelles nous affectons
des inducteurs générant la consommation des coûts. Ensuite, nous regroupons les
activités ayant le même inducteur, dans un processus pour que nous pourrons simplifier
les calculs d’une part, et disposer d’une vision transversale de la chaîne de valeur d’autre
part22.
2. Intérêts et limites23 :
2.1. Intérêts :
 Le découpage en activités permet de mieux répartir les charges
indirectes ;
22
Robert S. KAPLAN Stevenson R. ANDERSON, « TDABC La méthode ABC pilotée par le temps », Groupe
Eyrolles, 2008
23
Khalid, OULAD SEGHIR, « Contrôle de gestion I », ENCGO 2013/2014

41
 Les inducteurs d’activité apportent une première approche de la
performance de chaque activité ;
 La méthode ABC impute aux coûts des objets les ressources réellement
consommées.
2.2. Limites :
La principale limite du modèle à base d’activités réside dans sa complexité.
II. La méthode du coût préétabli :
« Un coût préétabli est un coût déterminé à l’avance, utilisé principalement pour
faciliter le contrôle de gestion à travers l’analyse des écarts entre les prévisions et les
réalisation en coût réel, ainsi que pour permettre aux responsables d’avoir une vision
future de l’évolution de l’activité 24». Dans ce sens, nous distinguons trois types essentiels
de coûts préétablis, que sont le coût standard, le coût cible et le coût budgétisé.
1. Coût standard :
1.1. Principe de la méthode :
Comme sa nomination, il se réfère à une norme, cette norme peut être interne ou
externe. La norme peut nous renseigner des quantités de matières premières, la
qualification de main d’œuvre employée, etc.
« Le coût constaté correspond au prix auquel "on paie les choses" ex post alors que
le coût préétabli correspond à un coût calculé ex ante25 » (Viens-Bitker, 1989).
1.2. Intérêts et limites26 :
1.2.1. Intérêts :
 L’amélioration de la performance de l’entreprise ;
 L’anticipation des conditions d’efficience de l’activité ;
24
Khalid OULAD SEGHIR, « Contrôle de gestion approfondi », ENCGO, 2014/2015
25
Viens-Bitker C., Leclerq B. Collecte et élaboration de l’information économique nécessaire au calcul des coûts
de la décision thérapeutique. Arch. Mal. Cœur, 1989, 82 (III), 49-53.
26

42
 L’introduction de mesures correctives en cas de non atteinte des standards
préalablement fixés.
1.2.2. Limites :
 La rigidité des standards adoptés peut poser problème ;
 Le changement de l’environnement peut bouleverser les prévisions.
2. Coût cible :
Le coût cible, ou « target cost » en anglais, correspond au coût qui découle de
l’analyse de la demande du marché. En d’autres termes, « le coût cible est le coût que le
produit ou le service ne doit pas dépasser, sous peine de ne pas être ou demeurer
compétitif sur le marché »27.
Nous le calculons par formule suivante :
Équation 6: Formule de coût cible
Cette méthode, qui trouve son origine dans l’industrie automobile japonaise,
commence ainsi par la détermination du prix de vente qui dépend essentiellement du
marché (clients, concurrence, distributeurs…). Ensuite, l’entreprise identifie la marge de
bénéfice que l’entreprise souhaite engranger, pour enfin pouvoir dégager le coût que
l’entreprise doit chercher à atteindre28.
2.2.1. Intérêts :
27
Jacquot T., Milkoff R., Comptabilité de gestion : analyse et maîtrise des coûts, Dareios & Pearson Education,
2011,
28
K. OULAD SEGHIR, Cours de contrôle de gestion approfondie ; ENCGO. 2014/2015
29
Coût cible = prix de vente – la marge

43
 Permettre aux gestionnaires d’adopter une stratégie de réduction des coûts
à partir des phases de conception et de fabrication des produits ;
 Des produits de qualité au plus faible coût possible.
2.2.2. Limites :
 Les biais d’information concernant les attentes des clients en externe ;
 Les conflits d’intérêts entre les différents services de l’entreprise en interne.
3. Le coût budgétisé :
Le coût budgétisé correspond à un objectif visé à court terme. Il est donc
particulièrement adapté à l’élaboration des budgets annuels puisqu’il répond au besoin
de suivi du budget afin d’apporter les actions correctives à temps.
Cette méthode se fait en accompagnement des méthodes traditionnelles
puisqu’elle ne dispose pas d’un processus de fonctionnement propre à elle.
Nous constatons que cette méthode ne serait efficace que si elle est appliquée de
manière réaliste, tenant compte des enjeux de l’environnement de l’entreprise, sa
structure de gestion et la qualité de son cadre de production. Ceci se concrétise dans le
choix des standards à suivre et les coûts cibles à atteindre, qui nécessitent une adaptation
et une actualisation permanentes.
3.2.1. Intérêts :
 Correspond à un objectif visé à court terme ;
 Permet d’adopter des actions correctives à temps.
3.2.2. Limites :
 Elle ne dispose pas d’un schéma de fonctionnement propre ;
 Elle nécessite une adaptation et une actualisation permanente.
30

44
Conclusion de la première partie
Cette réflexion préalable à la conception d’un
modèle de la comptabilité analytique, nous a permis de
caractériser le cadre théorique du travail, ainsi les
principes de fonctionnement des méthodes nécessaires.
Le traitement théorique du sujet, nous a présenté
une vision globale sur le traitement des coûts, selon les
différentes méthodes disponibles. Ainsi, l’importance de la
mise en œuvre d’une telle méthode pour améliorer la
performance de l’entreprise.
Cette phase préalable, nous permettra dans la partie
suivante de choisir la méthode correspondante à notre
entreprise, et ensuite la mise en œuvre de la méthode
choisie.

45
SECONDE PARTIE :
La conception d’un systeme de cout
standard au sein de l’entite HEB
Après avoir démontré le bien fondé et l’intérêt du
sujet sur le plan théorique et exposé un bon nombre de
méthodes comptables analytiques, nous entamerons la
seconde partie du rapport par une application pratique
dans l’entreprise d’accueil « HEB ».
Nous y présentons dans un premier chapitre le
secteur d’activité du BTP, en général, et celui des
équipements et bâtiment en particulier, pour arriver à la
conception de la comptabilité analytique proprement dite
dans le 2ème chapitre.
Il est à noter que la collaboration de l’équipe et la
disponibilité des données ont été pour nous des éléments
essentiels pour la réalisation du présent travail.

46
Chapitre I : Prise de connaissance externe et interne de « HEB »
Le traitement théorique du sujet ne suffit pas pour la mise en place d’un tel projet.
Il est nécessaire d’approfondir la recherche par une analyse de l’environnement de travail,
à travers le secteur d’activité et ses spécificités, ainsi l’entreprise objet d’étude.
Dans ce cadre, nous allons essayer dans ce chapitre de présenter le secteur
d’activité « BTP », ensuite, nous allons donner une synthèse sur le fonctionnement, ainsi
la structure organisationnelle de l’entreprise « HEB »
Section 1 : Secteur du BTP : Chiffres clés, défis et perspectives
Le BTP est l’un des secteurs les plus dynamiques du tissu économique marocain.
Sa participation à la croissance du PIB ne cesse de se consolider. C’est aussi l’un des
secteurs les plus attractifs en matière d’investissement national et étranger, ainsi le plus
créateur d’emplois.
I- les chiffres clés du secteur de BTP :
1- La contribution à la croissance économique :
Les différents secteurs d’activités de l’économie marocaine ont contribué à une
dynamique remarquable, caractérisée par un taux de croissance variant entre 3,6% et
4,8% durant la période allant de 2009 jusqu’à 2012, comme le souligne la Banque
Mondiale31.
31
Le site officiel de la banque mondiale : http://donnees.banquemondiale.org/

47
Tableau 2: Valeur ajoutée aux prix de l'année précédente chainés base 1998
Source : Note d’information sur la situation économique nationale au 4eme trimestre 2014
Cette dynamique caractérisant le début de la deuxième décennie de ce siècle, a été
renforcé par les chiffres du dernier tableau du bord de la « direction des études et
prévisions financières ». Ce rapport affirme que le secteur du bâtiment et travaux
publics contribue à hauteur de 6,6% du total des valeurs ajoutées aux prix courants et
22,3% de celles relatives aux activités secondaires entre 2008 et 2013, et une
croissance de 6% en fin 201432.
2- l'attractivité d’investissement :
L’attirance de l’investissement dans le secteur du BTP se reflète au niveau de la
structure des IDE reçus depuis 2001. En effet, sur 227,2 milliards MAD
d’investissements étrangers reçus par le Maroc entre 2001 et 2009, le secteur BTP a
canalisé 17,2%, soit plus de 39,1 milliards de dirhams.
32
Direction des études et des prévisions financières, Tableau de bord « Mai 2015 », Secteur du bâtiment et
travaux publics.

48
Figure 10: les IDE rçus par le secteur du BTP
Source : Office des changes
Le secteur du BTP est considéré comme l’un des secteurs les plus attractifs en
matière d’investissements. Comme nous montre la figure ci-dessous, il occupe la 2eme
place, après le secteur de l’industrie en 2013.
Figure 11: l'attractivité des IDE par secteur
Source : Office des changes

49
3- La création d’emploi :
Le secteur du BTP emploie près d’un millions de personnes soit 9,3% de la
population active occupée, dont 11% dans le milieu urbain.
Figure 12: Emploi par branche d'activité de la population active occupée au niveau national :
trimestriel
Source : Haut-commissariat au plan, http://www.hcp.ma
Comme nous constatons sur le graphe ci-dessus, le secteur agricole, forêt et pêche
et le secteur des services (avec leurs sous-secteurs), emploient presque 80% de la
population active occupée, et le secteur des BTP seul, emploie 9.3%.
II- les défis et perspectives du secteur de BTP :
Le secteur du bâtiment et travaux publics (BTP) connait une croissance très soutenue
depuis presque dix ans. Après la diminution enregistré en 2009 et début 2010 dû aux
incidences de la crise mondiale sur l’économie nationale, les statistiques officielles
confirment la reprise à partir de 201133. Pourtant, la croissance du secteur souffre de
plusieurs défis.
33 Bouchaïb Benhamida, Président de la Fédération Nationale du BTP : Les défis de la croissance du secteur du
BTP, 2011

50
1. Défis du secteur des BTP :
1.1. l’ouverture totale du marché national du BTP
La crise des économies européennes pousse un nombre important des entreprises
de sud de l’Europe, de tailles distinctes et parfois de fiabilité incertaine, à traverser la
frontière de l’économie nationale.
La réglementation marocaine ne prévoit aucune disposition permettant de se
prémunir des pratiques de dumping ou de dévolution de contrats à des entreprises
défaillantes dans leurs pays d’origine. Cette concurrence sauvage déstabilise le tissu des
entreprises marocaines et pose problème quant à la bonne fin de certains projets34.
1.2. Lenteur du processus de réforme
La réforme de certains textes réglementant de la gestion des marchés publics
connaît une lenteur qui entrave la bonne marche d’un nombre important de projets en
cours, et parfois l’annulation du contrat avant la réception définitive du marché public.
1.3. L’absence d’une stratégie claire et cohérente :
L’absence d’une stratégie nationale cohérente, ayant un objectif de soutenir
l’entreprise nationale opérante dans le secteur, afin d’accroitre sa position dans le marché
national et international.
1.4. La gestion traditionnelle :
Les PME et TPE représentent la majorité des entreprises actives dans le secteur, ce
type d’entreprise se caractérise par l’aspect familial. Donc elles doivent fournir un effort
considérable pour ne pas rater la course, l’État de sa part doit jouer un rôle vital dans le
développement et la préservation de cet outil qui doit être considéré comme un
patrimoine national indispensable à la production de la richesse, à la création de l’emploi
et à la réalisation des projets stratégiques du pays.
34 http://www.aufaitmaroc.com ; Les défis de la croissance du secteur du BTP ; le 04/11/2010

51
2. Les perspectives du secteur de BTP :
Face à ces contraintes, le BTP au Maroc dispose de plusieurs atouts lui permettant
d’afficher des perspectives de développement très optimistes. En effet, le secteur connait
une croissance très soutenue depuis presque dix ans maintenant. Le monde de la
construction est en effervescence en cette fin d’année (2014)35.
Ce rythme devrait se poursuivre pour les années à venir au vu des programmes
d’investissements importants prévus en matière d’infrastructures (l’autoroute
Casablanca-Beni Mellal, la voie express Taza-Al-Hoceima …) et d’habitat.
2.1. Rythme maintenu grâce aux chantiers de l’État
L’infrastructure au Maroc poursuit sa progression d’année à l’autre. Le marché du
BTP se maintient en s’appuyant sur plusieurs aspects, entre autres le la croissance du
tourisme, le développement urbain, ce qui a lancé la vente des matériaux de construction,
notamment le ciment.
2.2. Pas de crise pour le BTP
Dans le secteur des bâtiments et travaux public au Maroc, on n’a pas parlé d’une
crise. Le ralentissement de la croissance était généralement un problème du secteur privé
suite à la suppression des avantages fiscaux accordés précédemment aux promoteurs. Par
contre les chantiers étatiques, ont suit un rythme croissant.
35
Article du journal « la vie éco » ; site web www.lavieeco.com; date : 05/12/2014

52
En gros les BTP est un secteur stratégique de
l'économie marocaine de par sa contribution au PIB, à la
formation brute de capital fixe (FBCF) et à la création
d'emplois. Initialement tourné vers la satisfaction des
besoins du marché local, il s'ouvre de plus en plus sur
l'extérieur où les produits et le savoir-faire marocains sont
très demandés.
Cependant, l’entreprise marocaine du secteur du
BTP reste confrontée à certains défis qu’elle devra relever
afin de maintenir son rythme de croissance.

53
Section 2 : Hamss des Équipements publics et Bâtiments (HEB)
I- identification de l’entreprise :
Tableau 3: Fiche d'identification de la société
Dénomination sociale HEB (Hamss des Équipement publics et
Bâtiment)
Forme juridique Société anonyme (S.A.) (groupe)
Secteur d’activité BTP
Objet  Construction et bâtiment
 Rénovation de bâtiment
 Travaux auxiliaires pour
bâtiments
 Travaux en béton (Filiale
TAZA)
Direction générale Abdeslam Elhamss
Filiale de Taza : Morad Elhamss
Date de création 1988
Filiale de Taza : 2006
Effectif 100 à 250
Siège social bd. Mohamed V. Imm. Al Ouafa
AKNOUL
Source : informations internes de l’entreprise
HEB a été créée en 1988 à AKNOUL, à l’initiative de la famille Elhamss, en 2006 et
vu la croissance de la demande en matière des produits de béton au niveau de la ville Taza
et ses entours. Ils ont décidé d’ouvrir un site à 12 km de TAZA.
Ce site a bénéficié d’une demande très importante, grâce aux travaux de l’autoroute
« Fès-Oujda », ainsi le lancement du chantier de la voie express « Taza-Al-Hoceima ». En

54
plus de ces grands chantiers publics, la ville Taza a connu ces dernières années une
croissance anormale dans l’habitat sociale.
II. Composition du groupe :
Figure 13 Composition du groupe HEB
Le site dans objet de notre projet d’instauration d’un système de comptabilité
analytique, se situe près de Taza, il a une autonomie relative dans sa gestion
opérationnelle, par contre l’aspect stratégique lié directement à la direction générale du
groupe d’AKNOUL.
Localité
 Construction et bâtiment
 Rénovation de bâtiment
 Travaux auxiliaires pour bâtiments
AKNOUL
TAZA
TAZA

55
Figure 14: Le processus d'exploitation de HEB
Sable
Grain de riz
Gravette: G1,G2
Ciment
Adjuvant
Centrale à
béton
Stock
Usine
Poutrelle
Béton: B1, B2, B3,
B4
Agglos / Hourdis
Poutrelle
Fer
L’approvisionnement de l’entreprise se fait généralement en six matières
premières essentielles, à savoir : le sable (concassé / lavé), Grain de riz, Gravette (G1 /
G2), Fer, Ciment et l’adjuvent.
1. Les réalisations :
Tableau 4: Chiffre d'affaire mensuel (moyen)
Produit Chiffre d’affaire mensuel
Béton 10.181.250
Agglos 3.389.161,8
Poutrelles 1.466.948
Source : information interne
Le chiffre d’affaire représente une moyenne de l’année 2013. Vu que l’activité de
l’entreprise souffre d’une période de bas de saison (entre Novembre et Mars). Donc les
données ne représentent pas un chiffre d’affaire exact de chaque mois.

56
2. Les produits :
Tableau 5: Les produits
Produit Référence
Agglos
 20/20/50
 15/20/50
 10/20/50
 07/20/50
Poutrelle
En mètre linéaire
Béton
 B1
 B2
 B3
 B4

57
Chapitre 2 : La conception du système de comptabilité analytique au
sein de HEB.
Dans l’impératif d’améliorer sa compétitivité, ainsi de saisir les opportunités de
marché, nous allons essayer dans ce chapitre d’élaborer un système de comptabilité
analytique permettant la maitrise du coût et la gestion quotidienne efficace.
La détermination du coût de revient n’est pas une mission facile comme dans la
théorie. Elle nécessite une étude synthétique de la société ainsi son environnement
économique.
La complexité du travail ainsi l’absence d’un homme du métier (Contrôle de
gestion) qui pourra nous encadrer et tracer les pistes d’investigation, nous a poussé à
consacrer une grande partie du temps que nous avons passé au sein de la société, à
analyser la situation de l’entreprise, à travers des entretiens avec le personnel de
l’administration ainsi les responsables des ateliers.
La mise en place de la comptabilité analytique doit conduire à une meilleure
connaissance des coûts permettant de produire au plus bas prix sur le marché pour
faciliter leur écoulement et de placer ces produits dans les meilleures conditions pour
retirer plus profit. Elle nécessite en outre la participation de tous les responsables et un
système d’information permanent adapté aux besoins de l’entreprise. La méthode qui
demeure fiable pour le cas de HEB est la méthode des coûts complets, car elle répond au
mieux au besoin de la société en termes d’informations utiles pour la prise de décision, il
favorise une simplicité quant à la participation des différentes parties prenantes qui
auront une influence sur l’enchainement des activités et du processus de mise en place.
Pour cela, dans cette partie nous allons essayer dans un premier temps au niveau
du premier chapitre, de donner une vision globale sur la structure de la PME marocaine,
tout en essayant d’analyser l’environnement de notre société HEB. Et par la suite au
niveau du deuxième chapitre nous allons justifier la méthode utilisée et le modèle de
calcul du coût de revient.

58
Section 1 : le choix des méthodes
À ce niveau d’analyse, nous serons amenés à suivre la démarche générale qui
consiste à reprendre toutes les charges de la comptabilité générale et de les analyser pour
les préparer à être intégrés en comptabilité analytique.
D’après des entretiens avec les responsables des services et ateliers de
l’entreprises et des comparaisons avec des entités du même secteur, nous avons conclus
que la méthode des centre d’analyse, est la plus adaptée à notre entreprise HEB vu son
activité et son organisation.
La méthode des centres d’analyse consiste à découper l’entité en des « sous-
ensemble » homogènes, appelés « centres d’analyses » ou « sections homogènes », dans le
but d’affecter à chaque centre ses propres coûts. Cette étape permet de responsabiliser
chaque centre en termes de coût et de performance.
En premier lieu, nous allons classer les centres d’analyses en centres opérationnels
et centre de structure. Ensuite nous allons répartir les charges en charges incorporables
et charges non incorporables. Puis nous serons amenés à faire la distinction, au sein des
charges incorporables retenues, entre charges directes et indirectes, pour arriver à la
formation du coût de revient objet de notre recherche.
I. la justification du choix de la méthode des centres d’analyse
L’adoption d’une telle méthode ne vienne pas par intuition. Il est nécessaire de
répondre à l’ensemble des contraintes traitées dans la problématique, et prendre en
considération la capacité d’adaptation des responsables de l’entreprise en termes de
simplicité de la démarche. D’autre part, la marge de temps dont on dispose (un mois après
fixation de la problématique) à son tour caractérise le choix de la méthode, bien
évidement avec vocation de réaliser les objectifs assignés à ce projet.

59
1. Les critères de choix de la méthode :
- La nature de l’activité : une entreprise commerciale n’est plus une entreprise
industrielle en terme des besoins, une entreprise de fabrication des biens n’est plus
une entreprise de prestation des services. En effet, la méthode de calcul de coût
doit être souple, et adapté avec les besoins de l’activité de l’entreprise.
- Le mode de gestion de l’entreprise : les procédures de la prise de décision
centralisé à l’administration générale, ne sont pas les mêmes pour une entreprise
décentralisée. Ainsi que la formation des responsables de l’entreprise doit être
prise en compte pour définir une méthode adéquate.
- Les contraintes budgétaires : le choix d’une telle méthode ne doit pas présenté
un coût surestimé, parce que l’objectif est de maitriser le coût et non plus avoir des
coûts supplémentaires.
2. La méthode choisie :
Après des discussions et entretiens approfondies avec l’ensemble des
responsables de l’entreprise, et la consultation des travaux dans des secteurs
similaires, ainsi la particularité de l’activité de l’entreprise et le mode de gestion,
parce qui nécessite l’utilisation d’un outil simple est efficace. Nous avons jugé
nécessaire de choisir la méthode des coûts complets des centres d’analyse.

60
II. la classification des centres d’analyse
1. Définition du centre d’analyse :
Un centre d’analyse est un compartiment d’ordre comptable dans lequel sont
analysés, préalablement à leur imputation aux comptes de coûts des produits, des
éléments de charges indirectes36.
Donc le centre d’analyse doit intégrer un ensemble de charges indirectes
homogènes, d’où l’appellation « section homogène ».
2. Typologie des centres d’analyse :
2.1. Centres principaux :
Ce sont des centres dont les charges peuvent être imputées directement au coût de
revient des produits, ils sont liés directement à l’activité principale de l’entreprise :
Approvisionnement, production, distribution…
2.2. Centres auxiliaires :
Ils correspondent à des centre qui ne sont pas liés directement à l’activité de
l’entreprise, leurs coût font objet d’une répartition sur les autres centre principales :
centre administration, gestion de personnel …
2.3. Centre de structure :
Ils correspondent à des centres d'analyse dont l'activité ne peut être mesurée par
une unité physique. On utilise donc une assiette de calcul monétaire appelée assiette de
frais (exemples : la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement,
etc.) pour mesurer le niveau d'activité.
3. Découpage de HEB en des centres d’analyse :
Le découpage de la société en subdivisions fonctionnelles doit refléter au
maximum la réalité organisationnelle et fonder les différentes fonctions économiques
36
M. GERVAIS ; Contrôle de Gestion, 9e
édition, ECONOMICA ; 2009 ; page : 56

61
nécessaires à l’accomplissement de ses activités. Celui pour lequel nous avons opté est
largement inspiré du vécu quotidien de HEB et de son organisation.
Tableau 6: classification des centres d’analyse de l’HEB
section
Première classification Deuxième classification
Opérationne
l ou
structure
Justification Principal
e ou
auxiliaire
justification
Administratio
n générale
Structure Aucune unité
d'œuvre
physique ne peut
être
définie à ce niveau.
Les charges liées à
ce centre sont
essentiellement
des
charges de
structure liées à
l’existence de
l'appareil
productif. En effet,
le centre
continuera à
supporter la quasi-
totalité des mêmes
charges, même à un
niveau de
production zéro.
Auxiliaire Le coût de cette
fonction auxiliaire est
réparti sur les autres
fonctions Principales
par l’intermédiaire des
clefs de répartition plus
ou moins arbitraires.

62
Stockage Opérationnel Les charges liées
sont
essentiellement
des charges
opérationnelles
dont l'existence est
liée au niveau
d’activité : en
production zéro, il
n’y aura pas
d’entretien
des locaux, loyer,
électricité
Auxiliaire La section stockage
offre l'essentiel de
ses prestations aux
sections principales :
conditionnement,
traitement, et surtout
la distribution
Approvisionn
ement
Opérationnel Les charges
relatives à cette
section varient en
fonction du niveau
d'activité. En effet,
la fréquence
d’achat des
matières
premières et des
fournitures dépend
principalement du
niveau de leur
consommation qui
Principal En principe, tous les
frais
d'approvisionnement
peuvent être
imputés directement
aux coûts d'achat
des produits.

63
dépend lui de
l’importance de la
demande sur le
marché.
Centrale à
béton
relatives à ce
centre varient
selon le niveau
d’activité, et elles
sont liées
directement au
coût de production
du « béton ».
Principal Tous les frais de ce
centre sont imputés
directement au coût de
production du « béton »
Centre
poutrelle
relatives à ce
centre varient
selon le niveau
d’activité.
production du
« Poutrelle » à ces
différents types.
Centre Usine Opérationnel Les charges
relatives à ce
centre varient
selon le niveau
d’activité.
production du
« Hourdis » et
« Agglos » à ces
différents types.

64
Figure 15: L’organisation des centre de l’HEB
HEB
Centres principales
Approvisionnement
Centrale à béton
Centre Usine
Centre poutrelle
Distribution
Centres auxilliaires
Administration générale
Stockage

65
Section 2 : La formation du coût de revient
I. Le traitement analytique des charges
1. La détermination des charges de la comptabilité analytique :
Les charges enregistrées en comptabilité générale constituent les données de base
pour le calcul des couts. Elles résultent de la mise en œuvre des principes comptables (et
parfois de règles fiscales) qui dans certains cas ne peuvent satisfaire les besoins de la
comptabilité analytique, parce qu’elles ont un caractère global et synthétique.
Par ailleurs, en comptabilité analytique, les couts doivent :
Avoir une signification économique
Être le reflet de l’exploitation normale et courante
Permettre des comparaisons dans le temps et dans l’espace
Une analyse de charges préalablement à tout traitement, permet :
De distinguer celles à incorporer aux coûts de celles qui ne sont pas à
retenir ;
De créer des charges afin d’éliminer l’influence sur les coûts des différences
liées à la structure financière et la nature juridique de la société.
Dans ce sens, nous serons amenés à suivre la démarche générale qui consiste à
reprendre toutes les charges de la comptabilité générale et de les traiter pour les préparer
à être intégrer dans la comptabilité analytique.
Ceci découle du fait que les charges ne concourent pas toutes dans le calcul des
couts ; il faut exclure certaines qui n’ont pas un lien avec l’exploitation et en rajouter
d’autres pour déterminer les charges qui sont incorporables à la comptabilité analytique.

66
Figure 16: La détermination des charges de la comptabilité analytique.
1.1. les charges de la comptabilité générale :
Les charges de la comptabilité générale sont représentées dans la balance générale
de la société.
1.2. les charges non incorporables :
Les charges non incorporables correspondent à des charges saisies en comptabilité
générale mais non retenues dans le calcul des coûts en comptabilité analytique.
Nous ne retiendrons donc pas :
 Toutes les charges sur exercice antérieur :
Achats revendus de marchandises sur exercice antérieur (6118)
Achat matériel et fournitures sur l’exercice antérieur (6128)

67
Autres charges externes sur exercices antérieur (6148)
 Charges de personnel sur exercice antérieur (6178)
 Les charges d’exploitation qui ne relèvent pas l’activité normale ou qui ne sont pas
suffisamment pérennes :
Les dotations d’exploitation aux amortissements des immobilisations en
non-valeur (6191)
 Les charges financières :
Les charges d’intérêt (631)
Les pertes de change (633)
Les autres charges financière (638)
Les dotations financières (639) (dont les DEP pour risques et charges :
6393)
 Les charges non courantes
La valeur nette actuelle des immobilisations cédées (651)
Autres charges non courantes (658) (dont les pénalités sur marché 6581,
les créances irrécouvrables 6585 et les autres charges non courantes
6587)
Les dotations non courantes (659)
1.3. les charges incorporables :
Les charges incorporables sont les charges pour lesquelles l’incorporation aux
coûts est jugée « raisonnable », ce sont les charges liées au cycle d’exploitation de
l’entreprise.

68
Tableau 7: Liste des charges corporables de HEB
Charges d’exploitation
612 6121100 ACHATS CIMENTS
6121101 ACHATS POUTRELLES 25 / 20 D10
6121106 POUTRELLE 25 / 20 D10
6121107 P.T.S ( 5 x 3.50 ) ( 2.40 x 6 )
6121108 P.T.S ( 3.50 x 3.50 ) ( 2.40 x 6 )
6121109 ACHAT HUIL CHRYSO
6121110 ACHAT SIKA
6121111 ACHAT FER
6121112 SABLE LAVE ACHAT
6121 ACHAT MAT PREM
61223 ACHAT DE COMBUSTIBLE
61226 ACHAT DE FOURNITURE DE MAGASIN
6125210 FOURNITURE D'ENTRETIEN MECANIQUE
6125220 PNEUS ET COMBRE A AIR
6125230 FOURNITURE D'ENTRETIEN GENERALE

69
6125 ACHAT NON STOCKES DE MAT & FOURN
61252 ACHAT DE FOURNITURE D'ENTRETIEN
61262 ACHAT D'ETUDE
613 61310 TAXE SUR SABLE
61311 LOCATION DE TERRAIN
614 6143 DEPLACEMENT MISSION
61455 FRAIS DE TELEPHONE
61472 FRAIS SUR EFFETS DE COMMERCE
6147201 FRAIS ESCOMPTE FITONOVO
616 6167 IMPOTS ET DROITS ASSIMILES
61671 DROIS D'ENREGISTREMENT DE TIMBRE
61673 TAXES SUR LES VEHICULES
Source : document interne de l’entreprise (extrait du système)
1.4. les charges supplétives :
Les charges supplétives sont des charges ignorées par la comptabilité générale,
mais elles doivent être prises en compte pour avoir un coût de revient réel, on trouve
généralement deux charges :
La rémunération des capitaux ;

70
La rémunération de l’exploitant.
Pour le cas de HEB, nous avons jugé après discussion avec de prendre en
considération la rémunération de l’exploitant. Nous avons fixé une somme de 10 000
MAD/ mois.
1.5. les charges de la comptabilité analytique :
Après le traitement des charges de la comptabilité générale, en appliquant les deux
formules de base suivantes :
Équation 7: Équation des charges de la CA
Ou :
Équation 8: Équation du résultat de la CA
Avec :
CA : comptabilité analytique
CG : comptabilité générale
NI : non incorporable
S : supplétives
Charges de la CA = charges de la CG – charges NI + charges S
Résultat de la CA = Résultat de la CG + charges NI – charges S

71
Dans notre cas de l’entreprise HEB, à cause de la confidentialité des donnée exigée
par les responsables de l’entreprise, nous ne pouvons pas données les détails des charges.
Tableau 8: les charges de la comptabilité analytique
Charges incorporables 22. 319. 320, 88
Charges supplétives 10.000,00
Charges de la comptabilité
analytique
22.329.320,88
Les charges de la comptabilité analytique feront l’objet d’une répartition primaire
sur l’ensemble des centres de responsabilité : Administration générale, stockage,
approvisionnement, centrale à béton, usine, poutrelle et distribution.
Cette répartition permet d’affecter à chaque centre d’analyse les charges relatives
à son activité principale, dans le but de le responsabiliser en termes de coût et de
performance.

72
2.La répartition primaire :
Cette étape consiste à répartir la totalité des charges après ventilation analytique,
sur l’ensemble des centres de l’entité (auxiliaires et principaux).
Tableau 9: Tableau de la répartition primaire
Charges
Centres auxiliaires Centres principaux
Administ. Stockage Approvisi.
Centrale à
béton Usine Poutrelle Distribu.
ACHATS CIMENTS 2913471,51 2913471,51 2913471,51
ACHATS
POUTRELLES 25 / 20
D10 35350
ACHATS
POUTRELLES 10 / 20
D10 1266666,9
ACHATS
POUTRELLES 14 / 20
D10 872314
ACHATS
POUTRELLES 20 / 20
D10 253641,14
POUTRELLE 25 / 20
D10 103569
P.T.S (5 x 3.50) (2.40
x 6) 167776
P.T.S (3.50 x 3.50)
(2.40 x 6) 432400
ACHAT HUIL
CHRYSO 565700
ACHAT SIKA 60756
ACHAT FER 284271,66
ACHAT SABLE LAVE 925365
ACHAT MAT PREM 95632

73
ACHAT DE
COMBUSTIBLE 1910439,865 1910439,865
ACHAT DE
FOURNITURE DE
MAGASIN 81000
FOURNITURE
D'ENTRETIEN
MECANIQUE 126780,9967 126780,9967 126780,9967
PNEUS ET COMBRE
A AIR 226099,99
FOURNITURE
D'ENTRETIEN
GENERALE 55242,18 82863,27 27621,09
ACHAT NON
STOCKES DE MAT &
FOURN 119038,33 59519,165 59519,165 357114,99 357114,99 238076,66
ACHAT DE
FOURNITURE
D'ENTRETIEN 15600 15600 15600
ACHAT D'ETUDE 18277,31
TAXE SUR SABLE 189520
LOCATION DE
TERRAIN 2195474,5
DEPLACEMENT
MISSION
FRAIS DE
TELEPHONE 12331,92
FRAIS SUR EFFETS
DE COMMERCE 68703,08
CHARGES DE
PERSONNEL 39000 6000 6000 11500 16500 13000 22500
FRAIS ESCOMPTE
FITONOVO

74
IMPOTS ET DROITS
ASSIMILES 10820,3
DROIS
D'ENREGISTREMENT
DE TIMBRE 4605
TAXES SUR LES
VEHICULES 79500
TOTAL DE LA
REPARTITION
PRIMAIRE
2.547.750,44 146.519,2 2.502.668,165 5.390.149,54 5.648.870,62 6.150.362,96 22.500
Dans l’objectif d’effectuer une répartition des charges globales de 22.319.320, 88
MAD d’une manière plus au moins fiable, nous avons simulé les avis de l’ensemble des
responsables des centres objet d’études pour pouvoir déterminer les raisons de la
répartition.
D’après le tableau ci-dessus, nous constatons que les centres de production
(centrale à béton, usine et poutrelle) ont supporté la grande partie des charges, ce qui est
justifié par l’activité de l’entreprise.
Cette étape n’est qu’une phase préliminaire de travail de traitement des charges,
et qui sera suivie d’une deuxième répartition dite « secondaire ». Cette répartition vise
l’affectation des charges des centres auxiliaires, à ceux dits principaux, afin de lier chaque
charge à son origine ou son objet.

75
3. La répartition secondaire :
Après avoir affecté à chaque centre d’analyse ses propres charges au niveau de la
répartition primaire. Nous nous retrouvons devant des totaux des centres auxiliaires, qui
ne sont pas liées directement au coût de revient de produit objet de coût. Donc il est
nécessaire d’annuler ces soldes par une répartition secondaire, qui vise à partager les
soldes des centres auxiliaires entre les autres centres principaux selon des clés de
répartitions.
Tableau 10: Tableau de répartition secondaire
Centres auxiliaires Centres principaux
Administration Stockage Approvis.
Centrale à
béton Usine Poutrelle Distribution
TOTAUX DE LA
REPARTITION
PRIMAIRE
2547750,44 146519,17 2502668,17 5390149,54 5648870,62 6150362,96 22500,00
REPARTITION SECONDAIRE
Administration
10,00% 10,00% 10,00% 10,00% 10,00%
-2547750,44 254775,04 254775,04 254775,04 254775,04 254775,04
Stockage
10,00% 00,00% 20,00% 10,00% 10,00%
-146519,17 14651,92 00,00 14651,92 14651,92 14651,92
TOTAUX DE LA
REPARTITION
SECONDAIRE
0,00 0,00 2772095,13 5644924,59 5918297,58 6419789,92 291926,96
NATURE UO
Tonne de MP
acheté
mètre carré
produit
Nombre
d'unité
produite
mètre
linéaire
produit
100 de CA
NOMBRE UO 265727,15 13575,00 1093278,00 104782,00 328776,32
CUO 10,43 415,83 5,43 61,27 0,89

76
4. Les charges directes :
Pour rendre notre projet efficace, nous allons nous concentrer sur les premières
phases de traitements de charges afin de garantir une détermination juste des montants
à intégrer dans les coûts des produits de la société.
Pour cela, nous proposons que l’affectation des charges directes soit au moment de
la saisie de la charge ou du produit. En effet, le responsable doit exiger que chaque pièce
justificative doive être visée et approuvée par la cellule de gestion, comporte le code
analytique du département qui a réellement supporté la charge. Ainsi l’affectation
constitue l’inscription directe dans la comptabilité générale dans les champs prévus à cet
effet au niveau de la fenêtre analytique qui s’affiche.
Les charges directes peuvent être scindées en deux catégories :
 La matière première consommée :
 Ciment ;
 Sable
 Sable lavé
 Gravette (G1, G2, 6/10)
 Grain de riz
 Adjuvant
 Eau
 Fer
 La main d’œuvre directe MOD : Il s’agit des ouvriers travaillant directement pour
la production, et qui sont rémunérés mensuellement en fonction du nombre
d’heures travaillées. Cette charge se compose des salaires et des charges sociales.
II. Le calcul des coûts :
Le calcul du résultat analytique par produit, il est nécessaire de passer par le calcul
du coût d’achat des matières premières consommées, coût de production des produits
finis pour obtenir enfin le coût de revient, qui fera l’objet d’une soustraction du prix de
vente du produit pour déterminer le gain unitaire.

77
1. Coût d’achat :
Le coût d’achat des matières premières et fournitures est calculé sur la base du prix
d’achat qui figure sur les factures, majoré par des frais accessoires (transport sur achat, frais
d’installation…). Nous allons présenter ci-après le coût d’achat des huit matières premières
entrantes dans la fabrication des produits finis.
Formule de calcul :
Équation 9: Coût d'achat
Tableau 11: Coût d'achat du Ciment
CIMENT
Qté (t) PU MT
Prix d'achat 1 1314 1314
Frais
d'achat
1 10,43 10,43
Coût
d'achat
1 1324,4321 1324,43
Tableau 12: Coût d'achat du sable 04
Sable 04
Qté (t) PU MT
Frais
d'achat
1 10,43 10,43
Coût
d'achat
1 130.43 130,43
Coût d’achat= charges directes (prix d’achat HT) + charges indirectes (centre approvisionnement)

78
Tableau 13: Coût d'achat du sable lavé
Sable lavé
Qté (t) PU MT
Frais d'achat 1 10,43 10,43
Coût d'achat 1 170.43 170,43
Tableau 14: Coût d'achat d Gravette G1
Gravette G1
Qté (t) PU MT
Coût d'achat 1 130.43 130,43
Tableau 15: Coût d'achat de Gravette G2
Gravette G2
Qté (t) PU MT
Coût d'achat 1 130.43 130,43
Tableau 16: Coût d'achat de Gravette 6/10
Gravette 6/10
Qté (t) PU MT
Coût d'achat 1 130.43 130,43

79
Les trois types de gravette et le grain de riz ont le même prix d’achat 120 MAD le
tonne, donc des coûts d’achat identiques.
Tableau 17: Coût d'achat de Grain de riz
Grain de riz
Qté (t) PU MT
Coût d'achat 1 130.43 130,43
Tableau 18: Coût d'achat de l'adjuvant
Adjuvant
Qté (t) PU MT
Prix d'achat 1 6 6
Coût d'achat 1 16.43 16,43
Le calcul des coûts d’achat des matières premières se composent du prix d’achat
HT figurant sur la facture de doit de chaque commande, et les charges indirectes du
centre « Approvisionnement » évaluées à 10.43 MAD/Tonne.
Après la détermination des coûts d’achat, il nécessaire de passer par un inventaire
de stock, à travers la méthode de CMUP.
2. L’inventaire permanent des stocks des matières premières :
L’inventaire des stocks permet de déterminer un coût à la consommation des
matières premières (sorties). Vu que le prix des matières premières reste fixe pendant la
période passée au sein de la société, il n’est pas nécessaire de remplir la fiche de stock.

80
Pour le besoin futur, nous présentons ci-dessous une fiche de stock à remplir au
moment de calcul de stock.
Tableau 19: Fiche de stock des matières premières CMUP (fin de période)
Date
Mouvement
Entrées Sorties Stock
Quantité
Prix
Unitaire
Montant
Quantité
Prix
Unitaire
Montant
Quantité
Prix
Unitaire
Montant
../../…. SI 0 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Sortie 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Entrée 0 0,00 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Sortie 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Entrée 0 0,00 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Sortie 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Entrée 0 0,00 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
3. Le coût de production :
Le coût de production consiste à ajouter les charges indirectes liées à la production,
aux charges directes (consommation des MP, HMOD …).
La formule de calcul est la suivante :
Équation 10: Formule de calcul du coût de production
Coût de production= charges directes (consommation) + charges indirectes de production

81
Tableau 20: Coût de production du béton
BETON
Qté PU MT
CHARGES
DIRECTES
CIMENT 0,400 1324,43211 5297,72844
GRAVETTE G1 0,595 130,43 776,07106
GRAVETTE G2 0,412 130,43211 537,380297
GRAINS DE RIZ 0,274 130,432111 357,383984
SABLE 0/4
SABLE LAVE 0,538 170,432111 916,924757
ADJUVANT 6400 16,4321109 105165,51
EAU 184 2 368
H-MOD 1 60 60
CHARGES INDIRECTES 8803 415,83 3660572,61
COÜT DE PRODUCTION PAR LOT 8803 427.917 3766955
Tableau 21: Coût de production de l'Agglos
AGGLOS
Qté PU MT
CHARGES
DIRECTES
CIMENT 0,100 1324,43211 132,44321
GRAVETTE G1 0,600 130,43 78,25926
GRAVETTE G2
GRAINS DE RIZ 0,400 130,43 52,17284
SABLE 0/4 0,700 130,43 91,30248
SABLE LAVE
ADJUVANT
EAU 165 2 330
H-MOD 1 47 47

82
CHARGES INDIRECTES 1 5,43 5,43
COÜT DE PRODUCTION PAR
LOT
(Gachet) en Kg
1,00 736,60 736.60
Unité *
Gachet = 17*6 unité
1965 / (17*6) = 102
102 7.22 736
Explication des calculs :
(*) 1 Gachet = 1965 Kg
1 Gachet = 17 * 6 unité
Donc : 1 Gachet = 102 unité
1 Gachet coût 109.42 MAD
Donc : le coût unitaire = 109.42 / 102 = 1.87 MAD
Comme nous l’avons cité dans la présentation de la société, le produit « AGGLOS »,
est une série des référence (20/20/50 – 15/20/50 – 10/20/50 – 07/20/50), ce qui
change la quantité d’unité par Gachet. Donc le coût de production unitaire varie selon la
référence du model, mais le coût de Gachet est le même.
4. L’inventaire permanent des stocks des produits finis
L’inventaire des stocks permet de déterminer le coût des sorties des produits finis
(ventes). Vu que nous somme dans la phase d’instauration du système de calcul de coût,
donc nous ne disposons pas d’informations nécessaires fiables concernant le coût des
produits en stock.
Pour cette raison et pour le besoin futur, nous présentons ci-dessous une fiche de
stock à remplir au moment du calcul de stock.

83
Tableau 22: Fiche de stock des produits finis
Date
Mouvement
Entrées Sorties Stock
Quantité
Prix
Unitaire
Montant
Quantité
Prix
Unitaire
Montant
Quantité
Prix
Unitaire
Montant
../../…. SI 0 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Sortie 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Entrée 0 0,00 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Sortie 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Entrée 0 0,00 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Sortie 0,00 0 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../…. Entrée 0 0,00 0,00 0,00 0,00 0 0,00 0,00
../../..
5. Coût de revient :
Nous obtiendrons le coût de revient, en ajoutant les charges de distribution au coût de
production déjà calculé. En cas de disponibilité de plusieurs lots en stock avec des coûts de
production différents, nous les évaluons avec le CMUP au lieu de coût de production de
dernier lot.
La formule de calcul du coût de revient :
Équation 11: Formule de calcul du coût de revient
Coût de revient= Coût de production + charges indirectes de distribution

84
Tableau 23: Coût de revient de béton
BETON
Qté PU MT
Coût de
production
1,00 427,92 427,92
Frais de
distribution
1,00 0,89 0,89
Coût de revient 1,00 428,81 428,81
Tableau 24: Coût de revient de l'Agglos
6. Résultat analytique :
Le résultat analytique pour un produit, est la différence entre le prix de vente et le
coût de revient du produit.
Le résultat global de l’entreprise est constitué par la somme de tous les résultats
analytiques de l’ensemble des produits et/ou services.
Équation 12: Formule de calcul du résultat analytique
AGGLOS
Qté PU MT
Coût de
production
1,00 7,22 7,22
Frais de
distribution
1,00 0,89 0,89
Coût de revient 1,00 8,11 8,11
Résultat analytique = Prix de vente - Coût de revient

85
Équation 13: Formule de calcul du résultat global de l'entreprise
Tableau 25: Résultat analytique de béton
Tableau 26: Résultat analytique de l'Agglos
Tableau 27: Analyses des résultats
Produit Résultat
analytique
Résultat global
Béton 321,19
316,18
Agglos -5,01
BETON
Qté PU MT
Prix de vente 1,00 750,00 750,00
Coût de revient 1,00 428.81 428.81
Résultat
analytique
1,00 321,19 321,19
AGGLOS
Qté PU MT
Prix de vente 1,00 3,10 3,10
Coût de revient 1,00 8,11 8,11
Résultat
analytique
1,00 - 5,01 - 5,01
Résultat global de l’entreprise = ∑ Résultats analytiques

86
Les résultats analytiques obtenus à priori nous montrent l’importance de perte
supportée par l’entreprise au niveau de l’Agglo.
Le résultat unitaire par tonne de béton est de 321.19 MAD, compense la perte
engagée par l’Agglos (-5.01 MAD/unité).
La gestion intuitive basée sur l’effet d’expérience et le suivi de la tendance du
marché, dans une logique réactive, s’aperçoit clairement dans les résultats obtenus.
III. Constats :
Notre travail de conception d’un système de comptabilité analytique au sein de
l’entreprise HEB Taza, nous a permis de sortir avec deux constats, concernant les coûts
engagés pour les deux principaux produits « béton » et « Agglos » :
Une demande forte de béton : la dynamique de secteur de l’habitat social, ainsi
les chantiers publics. Généralement ces projets n’utilisent pas « l’agglo » à base de ciment
et sable, mais leur demande se focalise sur le « béton ».
Le résultat analytique ou la marge de gain de l’entreprise pour le « béton »
supporte la perte engendrée par l’agglo.
Sur cette base, nous recommandons aux responsables de la société de :
D’une part, donner plus d’importance à la demande de béton, afin d’accroitre
plus le chiffre d’affaire, et augmenter le résultat global de l’entreprise.
D’autre part, ralentir le rythme de production de l’agglo tout en essayant de
détecter l’origine de la perte.

87
Conclusion de seconde partie
Notre vision de travail dans l’entreprise HEB a été
concrétisée, par cette conception du système de
comptabilité analytique, par la méthode des centres
d’analyse.
L’efficacité et l’efficience ont été nos principaux
objectifs, afin d’avoir délimité la problématique essentielle
de la gestion de l’entreprise.
Nous avons palpé dans cette partie, la complexité et
la difficulté de la mise en exerce une méthode qui est simple
dans sa littérature. Mais en réalité, elle demande une
grande analyse et surtout une logique de travail et de
raisonnement considérable.
Ainsi, la conduite d’un tel projet, nécessite une
maitrise parfaite de l’activité de l’entreprise, afin de fournir
des informations fiables, pour obtenir des bonnes décisions
visant l’efficacité et l’efficience de l’entreprise.

88
Conclusion générale
Un projet de fin d’étude est la synthèse de tout un parcours d’apprentissage dans
un domaine très vaste, qui nécessite une capacité d’analyse, c’est le management
d’entreprise. Notre projet consiste à concrétiser le cœur de notre spécialité d’étude « le
contrôle de gestion », la maitrise du coût à travers un système de comptabilité analytique
efficace.
La conception d’une comptabilité analytique dans une société de bâtiments et
travaux publics est, comme nous l’avons jugé, d’une importance suprême. En effet, elle est
indispensable à la maîtrise des coûts, la gestion des stocks et l’optimisation de la
performance globale de l’entreprise.
Dans ce sens, l’atteinte de notre objectif de départ nécessite une étude préalable à
la conception du système à mettre en œuvre. Il est à noter que le choix de la méthode la
plus adéquate à l’entreprise étudiée est l’étape pivot, dont dépend significativement la
réussite de du livrable de projet.
Comme en « management du projet », une conception bien fondée donnera des
résultats efficaces. Pour cela, nous avons consommé la majeure partie du temps de travail
dans l’étape préalable.
Ceci dit, nous avons choisi une méthode qui consiste à calculer le coût complet
relatif à chaque produit, à travers lequel nous déterminons le coût des centres de
responsabilité, qui regroupent les principales activités de l’entreprise.
Grâce à ce système, l’entreprise arrivera à produire des informations fiables et
pertinentes, permettant la prise des bonnes décisions au bon moment. Plus encore, ce
système permet aux responsables d’assurer le suivi de l’évolution des coûts, des stocks et
des résultats, et ainsi d’avoir une vue synthétique et transversale sur l’évolution de
l’activité.
Cependant, il est impératif de noter que, tout au long de notre projet, nous avons
développé uniquement le cadre conceptuel de la comptabilité analytique. En d’autres
termes, nous avons mis en place les bases théoriques d’un projet de création d’un service

89
dédié à la comptabilité analytique, et nous avons présenté une version d’essai qui sera
mise à la disposition des responsables de l’entreprise pour la pratique effective.
La mise en exergue, nécessite l’engagement d’un responsable d’une formation
adéquate, afin d’optimiser les objectifs du projet. Donc, notre projet permet de créer un
poste de travail à un contrôleur de gestion « débutant », pour assurer le bon
fonctionnement du système.
Enfin, il est à signaler que la mise en place d’un système de comptabilité analytique
visant la maitrise de coût, n’est pas l’aboutissement. Ce n’est qu’une porte ouvert à un
nouveau débat, qui consiste à discuter la problématique de l’optimisation du coût des
produits tout en respectant les exigences de l’environnement. Cette problématique
pourra être le sujet d’un PFE futur dans la même société, ou une autre de mêmes
caractéristiques.

90
Table des matières
Liste des tableaux -------------------------------------------------------------------------------------7
Liste des figures ----------------------------------------------------------------------------------------8
Liste des formules -------------------------------------------------------------------------------------9
Liste des abréviations ------------------------------------------------------------------------------10
INTRODUCTION GENERALE ------------------------------------------------------------------------11
PREMIERE PARTIE : Le fondement théorique de la comptabilité analytique -------------13
Introduction de la première partie --------------------------------------------------------------14
Chapitre I : La comptabilité analytique dans les PME ------------------------------------------15
Section 1 : La comptabilité analytique dans la PME : Quelle réalité ?------------------------16
I- L’intérêt du contrôle de gestion dans les PME --------------------------------------------------16
1- La PME, une entreprise traditionnelle ---------------------------------------------------------16
2- Existe-il vraiment un contrôle de gestion aux PME -----------------------------------------18
2-1- Le contrôle organisationnel --------------------------------------------------------------------18
2-2- Le contrôle de gestion, fonction inadaptée aux caractéristiques des PME -----------18
II- La comptabilité analytique, l’outil dominant dans les PME --------------------------------19
1- Historique ------------------------------------------------------------------------------------------19
2- Définition de la comptabilité analytique ------------------------------------------------------20
2-1-Objet de coût ----------------------------------------------------------------------------------------21
2-2-Types de coût ---------------------------------------------------------------------------------------23
3- La différence entre la comptabilité analytique et la comptabilité financière ---------25
3-1-La comptabilité générale est un outil de mesure financière ------------------------------26
3-2-La comptabilité analytique est un outil de prise de décision -----------------------------27
Section 2 : La comptabilité analytique, un outil de gestion optimale des coûts -----------28
I- Objectif de la comptabilité analytique ------------------------------------------------------------28
II- La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion -----------------------------30
Chapitre II : La problématique d’évaluation du coût de production-------------------------33
Section 1 : Les méthodes classiques ----------------------------------------------------------------34
I- La méthode du coût complet------------------------------------------------------------------------34
1- Principe de la méthode -----------------------------------------------------------------------------34
2- Intérêts et limites ------------------------------------------------------------------------------------36
2-1- Intérêts ----------------------------------------------------------------------------------------------36
2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------36
II- La méthode du coût partiel------------------------------------------------------------------------36
2-1- Intérêts ----------------------------------------------------------------------------------------------37
2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------37
III- L’imputation rationnelle --------------------------------------------------------------------------38
2-1- Intérêts ----------------------------------------------------------------------------------------------39
2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------39
Section 2 : Les nouvelles méthodes -----------------------------------------------------------------40
I- La méthode ABC : Activity Based Costing -------------------------------------------------------40

91
1- principe de la méthode -----------------------------------------------------------------------------40
2-1- Intérêts ----------------------------------------------------------------------------------------------40
2-2- Limites ----------------------------------------------------------------------------------------------41
II- La méthode du coût préétabli---------------------------------------------------------------------41
1- Coût standard ----------------------------------------------------------------------------------------41
1-1-Principe de la méthode ---------------------------------------------------------------------------41
1-2-Intérêts et limites ----------------------------------------------------------------------------------41
1-2-1- Intérêts -------------------------------------------------------------------------------------------41
1-2-2- Limites -------------------------------------------------------------------------------------------42
2- Coût cible ----------------------------------------------------------------------------------------------42
2-1- Principe de la méthode ---------------------------------------------------------------------------42
2-2- Intérêts et limites ---------------------------------------------------------------------------------42
2-2-1- Intérêts -------------------------------------------------------------------------------------------42
2-2-2- Limites -------------------------------------------------------------------------------------------43
3- Coût budgétisé ---------------------------------------------------------------------------------------43
3-1- Principe de la méthode --------------------------------------------------------------------------43
3-2- Intérêts et limites ---------------------------------------------------------------------------------43
3-2-1- Intérêts -------------------------------------------------------------------------------------------43
3-2-2- Limites -------------------------------------------------------------------------------------------43
Conclusion de la première partie ----------------------------------------------------------------44
SECONDE PARTIE : La conception d’un système de coût standard au sein de l’entité HEB
Introduction de la seconde partie ----------------------------------------------------------------45
Chapitre I : Prise de connaissance externe et interne de « HEB » -----------------------46
Section 1 : Secteur du BTP : Chiffres clés, défis et perspectives ------------------------------46
I- les chiffres clés du secteur de BTP ----------------------------------------------------------------46
1- La contribution à la croissance économique ---------------------------------------------------46
2- L'attractivité d’investissement -------------------------------------------------------------------47
3- La création d’emploi --------------------------------------------------------------------------------49
II- les défis et perspectives du secteur de BTP ----------------------------------------------------49
1- Défis du secteur des BTP ---------------------------------------------------------------------------50
1-1- L’ouverture totale du marché national du BTP ---------------------------------------------50
1-2- Lenteur du processus de réforme --------------------------------------------------------------50
1-3- L’absence d’une stratégie claire et cohérente -----------------------------------------------50
1-4- La gestion traditionnelle -------------------------------------------------------------------------50
2- Les perspectives du secteur de BTP --------------------------------------------------------------51
2-1- Rythme maintenu grâce aux chantiers de l’État --------------------------------------------51
2-2- Pas de crise pour le BTP -------------------------------------------------------------------------51
Section 2 : Hamss des Équipements publics et Bâtiments (HEB) ------------------------53
I- Identification de l’entreprise -----------------------------------------------------------------------53
II- Composition du groupe ----------------------------------------------------------------------------54
1- Les réalisations --------------------------------------------------------------------------------------55
2- Les produits ------------------------------------------------------------------------------------------56
Chapitre II : La conception du système de comptabilité analytique au sein de HEB
Section 1 : le choix des méthodes ----------------------------------------------------------------58
I- la justification du choix de la méthode des centres d’analyse-------------------------------58
1- Les critères de choix de la méthode --------------------------------------------------------------59
2- La méthode choisie ----------------------------------------------------------------------------------59
II- la classification des centres d’analyse -----------------------------------------------------------60

92
1- Définition du centre d’analyse --------------------------------------------------------------------60
2- Typologie des centres d’analyse ------------------------------------------------------------------60
2-1- Centres principaux -------------------------------------------------------------------------------60
2-2- Centres auxiliaires --------------------------------------------------------------------------------60
2-3- Centres de structure ------------------------------------------------------------------------------60
3- Découpage de HEB en des centres d’analyse ---------------------------------------------------60
Section 2 : La formation du coût de revient ---------------------------------------------------65
I- Le traitement analytique des charges ------------------------------------------------------------65
1- La détermination des charges de la comptabilité analytique -------------------------------65
1-1- Les charges de la comptabilité générale ------------------------------------------------------66
1-2- Les charges non incorporables -----------------------------------------------------------------66
1-3- Les charges incorporables ----------------------------------------------------------------------67
1-4- Les charges supplétives --------------------------------------------------------------------------69
1-5- Les charges de la comptabilité analytique ---------------------------------------------------70
2- La répartition primaire -----------------------------------------------------------------------------72
3- La répartition secondaire --------------------------------------------------------------------------75
4- Les charges directes ---------------------------------------------------------------------------------76
II- Le calcul des coûts -----------------------------------------------------------------------------------76
1- Coût d’achat ------------------------------------------------------------------------------------------77
2- L’inventaire permanent des stocks des matières premières -------------------------------80
3- Le coût de production ------------------------------------------------------------------------------80
4- L’inventaire permanent des stocks des produits finis ---------------------------------------82
5- Coût de revient ---------------------------------------------------------------------------------------83
6- Résultat analytique ----------------------------------------------------------------------------------84
III- Constats ----------------------------------------------------------------------------------------------86
Conclusion de la seconde partie -----------------------------------------------------------------87
Conclusion générale --------------------------------------------------------------------------------88
Table des matières --------------------------------------------------------------------------------------90
Bibliographie ---------------------------------------------------------------------------------------------93
Annexes ----------------------------------------------------------------------------------------------------94

93
Bibliographie
Ouvrages :
 Claude ALAZARD & Sabine SEPARI, Contrôle de gestion « MANUEL &
APPLICATIONS » 6e édition, DECF 7 ; 2004
 Christian Larguier, Gestion de la PME, Guide pratique du chef d'entreprise et de
son conseil, Editions Francis Lefebvre, (édition 2013/2014)
 GUILHON Bernard, HUARD Pierre, ORILLARD Magali, ZIMMERMANN Jean-Benoît
(eds), Economie de la connaissance et organisations : Entreprises, Territoires,
Réseaux, 1997 ;
 Marc BOLLECKER et G. NARO, Le contrôle de gestion aujourd’hui : Débats,
controverses et perspectives, édition VIBERT, 2014
 Michel GERVAIS, Contrôle de Gestion, 9e édition, ECONOMICA, 2009 ;
 Thierry JACQUOT & Richard MILKOFF, Comptabilité de gestion « Analyse et
maitrise des coûts », édition Pearson, 2011 ;
 Viens-Bitker C., Leclerq B. Collecte et élaboration de l’information économique
nécessaire au calcul des coûts de la décision thérapeutique. Arch. Mal. Cœur,
1989, 82 (III), 49-53.
Travaux de recherches et publications :
 ABOUZID Fouzia, Mémoire de fin d’étude « la conception d’une comptabilité
analytique au sein d’une PME, cas de CCGT », ISCAE 2012 ;
 La direction des études et prévisions financières ; Le tableau de bord sectoriel,
Mai 2015 :
 Marc NIKITIN, « la naissance de la comptabilité industrielle en France », Thèse de
doctorat, Université de Paris –DAUPHINE- 1992
 Philippe Chapellier « Profils de dirigeants et données comptables de gestion en
PME » Revue internationale P.M.E. : économie et gestion de la petite et moyenne
entreprise, vol. 10, n° 1, 1997, p. 9- 41.
 Pierre MEVELLEC, « LES PARAMETRES DE CONCEPTION DES SYSTEMES DE
COUTS ETUDE COMPARATIVE », HAL, 8 avril 2011 ;
 ZAROUALI Mohamed Jamal Eddine, Le Secteur des BTP au Maroc : Aspects
économiques et Sociaux, septembre 2014 ;
Cours et séminaires :
 BENJANA Hajar, « Comptabilité de gestion » Cours S3, ENCGO, 2012
 OULAD SEGHIR Khalid, « Contrôle de gestion » Cours S8, ENCGO, 2014
Site web :
 Google : Des recherches sur www.google.com
 HCP : http://www.hcp.ma/
 L’ECONOMISTE : http://www.leconomiste.com/
 Office de change : http://www.oc.gov.ma/portal/
 Reporting business : http://www.reportingbusiness.fr/

94
Annexe 1 : Fiche de pointage des heures machines
État des heures de machines
Service / atelier
Responsable
Année / mois
Code machine Heures machines début Heures machines fin

95
Annexe 2 : Fiche de pointage des heures de main d’œuvre
État des heures de main d’oeuvre
Service / atelier
Responsable
Année / mois
Code ou nom Heures de début Heures de fin

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