Branch exemption
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Il documento tratta della branch exemption introdotta dall'articolo 14 del decreto legislativo n. 147/2015, permettendo alle imprese italiane di esentare utili e perdite delle loro stabili organizzazioni all'estero. Viene dettagliato il procedimento di esercizio dell'opzione, le modalità di dichiarazione, le condizioni di cessazione e il riassorbimento delle perdite fiscali. Inoltre, si sottolineano gli aspetti riguardanti la determinazione del reddito delle branch e le implicazioni fiscali relative a operazioni straordinarie e distribuzione degli utili.
Branch exemption
- 2. PREMESSA L’articolo 14 del Decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 – contenente disposizioni finalizzate a favorire la crescita e l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, in applicazione delle raccomandazioni degli organismi internazionali e dell’Unione europea – ha introdotto al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), l’articolo 168-ter, che attribuisce la facoltà, alle imprese residenti nel territorio dello Stato, di optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (la cosiddetta branch exemption).
- 3. LE NOVITÀ È nuova per la gran parte la versione del provvedimento che l’Agenzia delle Entrate ha diffuso, recante le disposizioni attuative del regime di esenzione degli utili e perdite delle branch di società italiane all’estero. Secondo quanto si legge nella nuova versione del provvedimento sulla branch exemption, l’impresa esercita l’opzione per il regime di esenzione degli utili e delle perdite attribuibili alle proprie stabili organizzazioni all’estero in sede di dichiarazione, barrando l’apposita casella presente nella sezione "Tipo di dichiarazione" del frontespizio. Il regime della branch exemption decorre dal periodo d’imposta in corso al momento in cui è esercitata l’opzione. In termini concreti, l’esercizio dell’opzione per la branch exemption nel modello UNICO 2017 non determina la decorrenza della stessa dal 2016, ma dal periodo d’imposta 2017.
- 4. LE NOVITÀ Nella dichiarazione dei redditi in cui viene esercitata l’opzione occorre indicare il numero delle stabili organizzazioni estere e il relativo Stato o territorio di localizzazione. Inoltre, sempre nel provvedimento, si può leggere che per quanto riguarda le stabili organizzazioni costituite successivamente al termine di presentazione della dichiarazione, l’opzione è esercitata mediante la presentazione di un apposito modello. Un’altra importante precisazione è quella che l’opzione risulta essere efficace alla condizione che l’esistenza della stabile organizzazione sia riconosciuta dallo Stato estero di localizzazione ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra quest’ultimo e l’Italia. Si ribadisce che l’esercizio dell’opzione per la branch exemption in sede di costituzione della prima stabile organizzazione vincola quelle costituite successivamente senza che per ciascuna sia necessario l’esercizio di una nuova opzione.
- 5. LE NOVITÀ Oltre a definire le modalità di esercizio dell’opzione, nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate si illustrano anche le cause di cessazione della stessa, identificandole nella chiusura di tutte le branch esenti oltre che nelle ipotesi di operazioni straordinarie. Queste ultime non determinano l’interruzione del regime di branch exemption quando l’incorporante, la società risultante dalla fusione, il conferitario o il beneficiario è già in regime di esenzione o esercita l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui l’operazione produce effetti. Se, invece, a seguito delle operazioni di cui sopra, l’avente causa non esercita l’opzione per l’esenzione, la stabile organizzazione all’estero esente si considera realizzata e l’avente causa assume le attività e le passività di quest’ultima ai valori fiscali determinati ai sensi dell’art. 166-bis del Tuir.
- 6. LE NOVITÀ La cessione o la liquidazione della branch esente non determina alcun realizzo di plusvalenze o minusvalenze rilevanti fiscalmente in capo alla casa madre italiana. Se le operazioni straordinarie di cui al Titolo III, Capo III e Capo IV del Tuir comportano il realizzo delle plusvalenze latenti di una stabile organizzazione all’estero inclusa nel perimetro di esenzione, all’impresa residente nel territorio italiano non è riconosciuto il credito di imposta di cui all’articolo 179, comma 3, del Tuir. La successiva costituzione di stabili organizzazioni all’estero necessita di una nuova opzione da parte dell’impresa che intende beneficiare del regime di esenzione in parola. Importante però è considerare che se l’opzione viene meno per la liquidazione o la cessione di tutte le branch, la costituzione nei tre periodi d’imposta successivi di una o più branch nei medesimi Paesi o Stati esteri da parte dell’impresa, in assenza di una nuova opzione, viene valutata ai fini della disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale.
- 7. RECAPTURE DELLE PERDITE FISCALI PREGRESSE Se nei cinque periodi di imposta antecedenti a quello in cui ha effetto l’opzione per la branch exemption, l’impresa ha utilizzato perdite fiscali prodotte dalla sua stabile organizzazione all’estero, i redditi imponibili realizzati dalla medesima branch nei periodi d’imposta successivi sono tassati in capo alla casa madre italiana sino al totale riassorbimento delle medesime perdite (recapture). Le perdite si considerano utilizzate quando hanno compensato tutto o in parte il reddito imponibile della casa madre italiana oppure sono state trasferite all’eventuale consolidato nazionale cui la stessa appartiene. Le eventuali perdite fiscali della branch in vigenza dell’opzione non hanno alcuna rilevanza. In presenza di più stabili organizzazioni, localizzate in Stati diversi, ai fini della determinazione e delle modalità di riassorbimento del recapture, la casa madre italiana calcola sia il recapture totale sia quello per singolo Stato e li indica nella dichiarazione dei redditi in cui esercita l’opzione per l’esenzione. Il recapture totale va proporzionalmente imputato agli Stati o territori esteri e quindi alle stabili organizzazioni ivi localizzate che hanno contribuito alla sua formazione.
- 8. RECAPTURE Se nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello di efficacia dell’opzione, l’impresa residente nel territorio dello Stato trasferisce alla stabile organizzazione esente attività o passività, dalla stessa eventualmente dedotti, tali importi sono tassati in capo alla casa madre italiana nei cinque periodi d’imposta successivi. Inoltre se nei cinque periodi d’imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione, la casa madre italiana trasferisce alla branch esente beni di cui all’art. 85 del Tuir, l’utile o la perdita derivante dal loro realizzo è attribuito alla branch. Un’alternativa alla procedura di recapture, è l’assoggettamento, da parte dell’impresa residente, delle plusvalenze latenti di tutte le sue stabili organizzazioni alla cosiddetta exit tax.
- 9. DETERMINAZIONE DEL REDDITO DELLA BRANCH Il reddito della stabile organizzazione esente è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili secondo le disposizioni previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra lo Stato italiano e lo Stato di localizzazione della stabile organizzazione. In assenza di Convenzione, l’attribuzione degli utili e delle perdite va effettuata in base ai criteri definiti dall’OCSE, quindi considerando la stabile organizzazione come un’entità separata ed indipendente svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Ai fini della determinazione del reddito della stabile organizzazione, gli utili e le perdite ad essa attribuibili devono determinare da un apposito rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i principi contabili adottati dalla casa madre. Il reddito della stabile organizzazione esente va separatamente indicato nella dichiarazione dei redditi dell’impresa residente cui appartiene.
- 10. LE NOVITÀ Nel provvedimento si legge che i componenti di reddito attribuibili alla stabile organizzazione esente derivanti dalle transazioni e dalle operazioni intercorse tra branch e casa madre oppure tra tale branch e le altre stabili organizzazioni, in esenzione e non, della casa madre rilevano nel rendiconto della branch al valore normale di cui all’art. 110, comma 7, Tuir. Tale previsione si applica anche alle transazioni tra la branch esente e le altre imprese, residenti e non nel territorio dello Stato, del medesimo gruppo.
- 11. ACE Infine, il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate riscrive completamente le modalità di determinazione dell’ACE (aiuto alla crescita economica). Optare per la branch exemption significa modificare sia l’ammontare di capitale proprio esistente al 31 dicembre 2010, sia eventuali incrementi e decrementi successivi che devono essere sterilizzati delle variazioni subite dal fondo di dotazione della stabile organizzazione esente. In particolare, il capitale proprio dell’impresa esistente al 31 dicembre 2010 va decurtato del fondo di dotazione attribuito figurativamente alla sua branch esente nel caso in cui quest’ultima era già costituita a tale data. Diversamente, il fondo di dotazione attribuito figurativamente alla branch esente influenza solo il patrimonio netto del periodo della casa madre italiana. Gli incrementi e decrementi di detto fondo in ogni caso non rilevano ai fini del calcolo dell’agevolazione in capo alla casa madre italiana.
- 12. CFC Nel caso di esercizio dell’opzione per l’esenzione, alla stabile organizzazione estera di un’impresa residente nel territorio dello Stato Italiano si applicano, al ricorrere dei presupposti, le disposizioni previste dall’articolo 167 del Tuir. In assenza delle esimenti di cui ai commi 5, 5-bis e 8-ter del citato articolo, il reddito della stabile organizzazione estera è determinato secondo le disposizioni del comma 6 dell’articolo 167 del Tuir e del D.M . 21 novembre 2001, n. 429, ove compatibili. Per le stabili organizzazioni esistenti alla data di esercizio dell’opzione per l’esenzione, i valori fiscali con riferimento ai quali tale reddito va calcolato sono quelli fiscalmente riconosciuti prima dell’ingresso nel regime CFC, determinati secondo le disposizioni fiscali italiane. Per le branch costituite o acquisite successivamente, detti valori fiscali sono determinati ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del succitato decreto ministeriale. Il possesso di una stabile organizzazione alla quale si applicano le disposizioni dell’articolo 167 del Tuir va segnalato dall’impresa residente nel territorio dello Stato nella dichiarazione dei redditi. Tale obbligo non sussiste quando l’impresa ha ottenuto parere favorevole all’interpello presentato ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b, della legge n. 212 del 27 luglio 2000 nonché quando il reddito della stabile organizzazione estera è tassato ai sensi dell’art. 167 del Tuir.
- 13. UTILI E PERDITE PROVENIENTI DA BRANCH ESENTI Gli utili e le perdite provenienti dalle stabili organizzazioni incluse nel perimetro di esenzione non concorrono alla formazione del reddito imponibile dell’impresa residente nel territorio dello Stato. Qualora l’impresa residente distribuisca ai propri soci utili provenienti da stabili organizzazioni esenti localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, tali utili concorreranno a formare il reddito imponibile dei soci secondo le disposizioni degli articoli 47, 59, 89 del Tuir. Ai fini della distribuzione sopracitata, la casa madre italiana deve comunicare ai propri soci la parte dell’utile distribuito proveniente dai predetti Stati, unitamente al relativo credito d’imposta, ove spettante.
- 14. RITENUTE La stabile organizzazione esente applica le ritenute nella misura prevista dalle disposizioni fiscali italiane o da quelle previste da una Convenzione contro le doppie imposizioni, ove in vigore, quando corrisponde degli interessi o dei canoni, per prestiti o diritti ad esse effettivamente connessi, a beneficiari effettivi residenti in uno Stato diverso dall’Italia o da quello di localizzazione della stabile organizzazione. La ritenuta di cui sopra si applica al ricorrere di una delle seguenti condizioni: - lo Stato di localizzazione della branch esente e quello di residenza del beneficiario consentono con l’Italia un adeguato scambio di informazioni; - lo Stato di localizzazione della branch non prevede alcuna ritenuta in uscita sui pagamenti dalla stessa effettuati; - Il beneficiario effettivo non è noto oppure se noto, il suo Stato di residenza non assoggetta a tassazione i proventi dallo stesso percepiti.
- 15. INTERPELLO A seguito della presentazione dell’interpello da parte dell’impresa residente, l’Agenzia delle Entrate rilascia un parere in merito all’esistenza di una sua stabile organizzazione all’estero ai fini della possibilità di includere la branch nel perimetro di esenzione.
- 16. IPOTESI DI DOPPIA ESENZIONE/DEDUZIONE Qualora in sede di accertamento emergano dei fenomeni di doppia deduzione o doppia esenzione, i relativi effetti vanno opportunamente sterilizzati al fine di evitare un’erosione della base imponibile italiana. Si verifica un fenomeno di doppia esenzione quando lo Stato estero non ravvisa l’esistenza della stabile organizzazione, il cui reddito è incluso nel perimetro di esenzione dell’impresa residente. In questo caso l’opzione viene meno con effetto ex tunc solo con riferimento alla branch di cui ne è accertata l’insussistenza. Si verifica invece un fenomeno di doppia deduzione quando gli Stati interessati riconoscono l’esistenza della stabile organizzazione e l’impresa non ha incluso le perdite fiscali della stessa nel perimetro di esenzione. Detta stabile è inclusa con effetto ex tunc nella branch exemption. Il sito dell’Agenzia delle Entrate è periodicamente aggiornato in merito ai vari fenomeni di doppia esenzione o deduzione.