6 leaseback (1)
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Este documento describe el contrato de retroarrendamiento financiero (leaseback), en el cual una empresa vende un activo a otra empresa y luego lo arrienda de vuelta. Explica que este contrato combina una venta con un arrendamiento inmediato del mismo activo, permitiendo que la empresa obtenga liquidez mientras mantiene el uso del activo. También resume la normativa contable y tributaria aplicable a este tipo de transacciones.
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- 1. 1ra. quincena, j u n io 2010 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA C1 Informativo Caballero Bustamante Retroarrendamiento Financiero (Leaseback) INFORME ESPECIAL CONTENIDO Informe Especial C1 Retroarrendamiento Financiero (Leaseback) Libros y Registros C5 Registro del Régimen de Retenciones del IGV (Primera Parte) Consulta Contable C7 Liquidación de compra En el presente informe abordaremos el tratamiento contable apli- cable a un contrato de retroarrendamiento financiero por parte del vendedor-arrendatario, para lo cual antes de proceder al mis- mo analizaremos las característiscas de este contrato que consi- deramos como muchos como una modalidad especial o subtipo de leasing. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Descripción del contrato –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Para José Leiva Saavedra (1), el lease back es un contrato que goza de todas las características del leasing, es decir, es un contrato com- plejo (2), unitario con causa única. Siendo importante advertir que se mantiene la tenencia del bien por parte del vendedor-arrendatario por la sencilla razón que la transferencia sólo se produce para conseguir la liquidez requerida por el arrendatario. El bien, por lo tanto, conti- núa siendo explotado por el arrendatario, como siempre lo fue. Desde el plano funcional, la doctrina económica y jurídica, y la juris- prudencia comparada, no dudan que el contrato de lease back tiene una tí- pica causa de financiamiento, aún más acentuada y evidente que el propio leasing (3), tratándose básicamente de una forma por la cual una empresa obtiene liquidez de un activo fijo, constituyéndose como un sistema alter- nativo de financiamiento. En efecto, tal como se concluye en el artículo de Gabriel de ReinaTartiere(4) “la propiedad se traspasa al acreedor como caución del reintegro del capital que representa el precio entregado para la venta”, de esta manera se resguarda la entidad financiera. En términos simples se trata de un contrato por el cual una empresa vende un bien mueble o inmueble de su propiedad a una empresa especia- lizada que a la vez de manera inmediata le concede en leasing el uso del mismo bien, a cambio del pago de un monto periódico por un plazo deter- minado y una opción de compra al final del contrato por un valor residual. Efectivo Venta Vendedor – Arrendatario Activo Fijo Comprador – Arrendador Alquiler Cuotas periódicas Como se puede apreciar, según el gráfico mostrado, el retroarren- damiento o leaseback es un contrato con prestaciones recíprocas que conjuga una transacción de venta con pacto de retroarrendamiento, es decir, comprende la venta de un bien por el vendedor y el arren- damiento inmediato y en el mismo acto del bien al mismo vendedor, siendo el arrendamiento y el precio de venta usualmente interdepen- dientes por cuanto se negocian como un solo paquete. Este tipo de operación es un financiamiento con garantía toda vez que para la entidad financiera se trata de una colocación donde el bien objeto del contrato se encuentra bajo su propiedad de suerte tal que en caso de incumplimiento por parte del arrendatario debe resti- tuirse a la entidad financiera el bien temporalmente cedido, mientras que para el arrendatario le permite obtener liquidez garantizada con uno de sus bienes, manteniendo el uso y la facultad de readquirir el bien. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2. Normativa contable aplicable –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Aquí es importante señalar que de acuerdo con el criterio de Sus- tancia (Esencia) sobre la Forma, una operación debe ser contabilizada y presentada de acuerdo con su esencia y realidad económica y no meramente según su forma legal. Dado que la esencia de las transac- ciones y demás sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama externa, conforme con el párrafo 35 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Finan- cieros, en situaciones como la que se presenta a continuación don- de “Una entidad puede vender un activo a un tercero de tal manera que la documentación aportada de a entender que la propiedad ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que aseguren a la entidad que puede continuar disfrutando de los beneficios económicos incorporados al activo en cuestión”; ten- dremos que dar más importancia a la esencia del mismo registrando la operación tal como es y no en base a las formas. A mayor abun- damiento, en el párrafo 13 de la NIC 18, "Ingresos" se indica que si una empresa vende bienes y, al mismo tiempo, hace un contrato para recomprar esos bienes más tarde, se niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos operaciones deben contabilizarse de manera conjunta. Por la naturaleza del contrato le resulta aplicable la NIC 17 (Mo- dificada en 2003): Arrendamientos y en este sentido los párrafos 58
- 2. INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORÍA 1ra. quincena, j u n io 2010 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAC2 Informativo Caballero Bustamante a 66 de la mencionada norma, referidos a las transacciones de venta con arrendamiento posterior. En forma específica, el párrafo 59 de la aludida NIC, regula que si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento financiero, se evitará reconocer inme- diatamente como resultado en los estados financieros del vendedor arrendatario, cualquier exceso del importe de la venta sobre el im- porte en libros del activo enajenado. Este importe se diferirá y amor- tizará a lo largo del plazo de arrendamiento. No obstante, según el párrafo 5 del Apéndice de la NIC 18 Ingresos manifiesta que cuando el vendedor retiene los riesgos y ventajas de la propiedad, incluso si la titularidad legal ha sido transferida, la transacción es una operación financiera y no dará lugar a reconocimiento de ingresos por venta. En esta operación, que duda cabe, nunca se transfieren los riesgos y be- neficios a la entidad financiera, puesto que en la práctica la empresa vendedora-arrendatario lo sigue usando. El mismo párrafo 60 de la NIC 17 señala que si el arrendamiento posterior es un arrendamiento financiero, la operación es un medio por el cual el arrendador suministra financiación al arrendatario con el activo como garantía. De acuerdo con el análisis efectuado, consideramos que el re- troarrendamiento se debe tratar como una operación de financiamien- to, en la cual si el arrendatario no cumpliese con efectuar la devolu- ción del mismo el arrendador se queda con la garantía. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. Plan Contable General Empresarial –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Sin perjuicio del análisis desarrollado en el numeral anterior, apre- ciamos que la versión modificada del PCGE (5), incorpora en la cuenta 49: Pasivo Diferido la subcuenta 494, denominándola Ganancia en venta con arrendamiento financiero paralelo, señalándose que ésta “Acumula el ingreso en la venta de activos con arrendamiento finan- ciero paralelo, el que se devenga durante el plazo del contrato de arrendamiento”. Al respecto se aprecia que el tratamiento que dispone el PCGE para el caso del Retroarrendamiento Financiero, sería justamente re- flejar una operación de venta pero en forma diferida a fin de imputarse durante el plazo de arrendamiento. Ello entendemos en función a lo dispuesto en el párrafo 59 de la NIC 17 antes aludida. La incorporación de dicha modificatoria, desde nuestra perspec- tiva implicaría la existencia de dos tratamientos contables posibles a emplear para el reconocimiento de esta operación: (i) El primero considerarlo como una operación de financiamiento con garantía, teniendo como sustento la prevalencia de lo Sustancial sobre lo Formal, de acuerdo con la verdadera esencia de la tran- sacción y la interpretación sistemática de lo dispuesto en las NIIFs vinculadas. (ii) El segundo considerarlo como una enajenación siguiendo una aplicación estricta y literal de lo dispuesto en la NIC 17 y el Plan Contable General Empresarial. Adicionalmente a lo antes referido, cabe indicar que si se opta por reconocer la operación como una enajenación y diferir el resultado, ello implicará también reconocer un costo diferido. Por tal razón, en- tendemos que el título de la subcuenta corresponde a “Ganancia” que justamente es la diferencia entre el Ingreso y el Costo. Sin embargo, apreciamos que el detalle contendría un error conceptual al aludir úni- camente a la acumulación del Ingreso y omitir la referencia al costo, sin que ello sea óbice para su reconocimiento también en forma diferida. Procede mencionar que el PCGE no ha creado divisionarias para este concepto, por lo cual quedaría a potestad de la empresa aperturar las que estime pertinente, como podría ser una específica para el reco- nocimiento del Ingreso y otra para el reconocimiento del Costo. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4. Normatividad tributaria –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– En el Oficio Nº 114-99-K00000 se señaló que esta modalidad de arrendamiento financiero, se encuentra contemplada en el artículo 27º (6) de la Ley de Arrendamiento Financiero, Decreto Legislativo Nº 299. Afirmando que bajo la modalidad del “leasingback”, el tomador es propiamente el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendiéndolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda mediante leasing. Lo importante de lo anterior es el hecho que este tipo de con- trato se encuentra regulado en una norma especial, la Ley de Arren- damiento Financiero, que contiene las estipulaciones que la rigen, siendo conveniente aclarar que el tratamiento que será descrito es el vigente a partir del 1 de enero de 2001, por lo cual consideraremos las modificaciones dispuestas por la Ley Nº 27394 (30.12.2000) y el Decreto Legislativo Nº 915 (12.04.2001). No obstante lo anterior, cabe precisar que este contrato no es enfo- cado de la misma manera para efectos del IGV e Impuesto a la Renta, tal como se desarrolla a continuación: a) Impuesto General a las Ventas Para este tributo se distingue las dos operaciones coligadas que integran el leaseback, de esta forma analiza si se encuentra gravado con el mis- mo efectuándose la verificación del cumplimiento de los supuestos de hecho para cada una de las operaciones: (i) la compra-venta por el que se transfiere la propiedad legal de los bienes al adquirente-arrendador y (ii) el posterior alquiler del bien al vendedor-arrendatario. En el caso específico del retroarrendamiento o leaseback, la trans- ferencia en propiedad del bien se encontrará gravada con el im- puesto en la medida que se encuentre dentro de los supuestos de hecho establecidos en el artículo 1º del TUO de la Ley del Impues- to General a las Ventas, teniendo en cuenta lo siguiente: i. Arrendatario - Vendedor Conforme a los literales a) y d) del artículo 1º de la Ley del Im- puesto General a lasVentas, la transferencia del bien que realiza el vendedor, podría tratarse de una operación gravada o no con el Impuesto General a las Ventas. Es decir, si el arrendatario ven- de en el país bienes muebles o si el vendedor fuese constructor de los mismos y es la primera venta, entonces estaría gravado. Por otro lado, sin embargo, si el arrendatario vendiese un inmue- ble y éste no fuese un constructor o no fuera la primera venta del inmueble, entonces se trataría de una operación no gravada. ii. Arrendador - Comprador De conformidad al literal b) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a lasVentas, se trataría de una operación gravada con el IGV bajo la calificación de servicio tal como señala en la defini- ción del mismo. Por otro lado, al finalizar el contrato el arrenda- dor transfiere los riesgos y beneficios al arrendatario, cobrándole la opción de compra, operación de transferencia que también estaría gravada con el Impuesto General a lasVentas si se haya en alguno de los supuestos señalados en el artículo 1º de la LIGV. AFECTACIÓN CON EL IGV DE UN LEASEBACK 1 VENTA DEL BIEN + IGV (*) Arrendatario (Empresa) Arrendador (Entidad Bancaria) 2 SERVICIOS + IGV OPCIÓN DE COMPRA + IGV (*) (*) En la medida que se encuentre en alguno de los supuestos de hecho del artículo 1º de la LIGV.
- 3. 1ra. quincena, j u n io 2010 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA C3 Informativo Caballero Bustamante Respecto a la primera operación de venta al comprador-arrenda- dor debe tenerse en cuenta que si se encuentra alcanzada con este impuesto (IGV) debe considerarse que la base imponible del mismo es el Valor de Mercado del bien, el cual de conformidad con el literal 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta para bienes del activo fijo puede ser: 1. Activos fijos respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado.- El valor de dichas transacciones. 2. Activos fijos respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado.- El valor de mercado será el valor de tasación. En este sentido, con relación al Impuesto General a las Ventas, el na- cimiento de la obligación tributaria en la primera operación (compra- venta) se origina en el momento en que se emite el comprobante de pago, según el literal a) del artículo 4º delTUO del IGV e ISC, ello por cuanto no se produce la entrega del bien. Cabe agregar que existe la obligación de emitir el comprobante de pago, dado que, la empresa realiza legalmente una transferencia a título oneroso producto de un contrato de arrendamiento financiero (donde se encuentra incluido el leaseback).Así, tal como lo establece el artículo 6º del Reglamento de Comprobante de Pago (Resolución Nº 007-99/SUNAT) deberá emitir un comprobante de pago (factura) consignando el IGV que grave la operación, de ser el caso. Finalmente, la oportunidad en que deben ser emitidos sería en la fecha en que se efectúa el pago por parte de la institución financiera, por el monto efectivamente percibido, en virtud al numeral 1 artículo 5º RCP. En la segunda operación (servicio de arrendamiento) la obligación tribu- taria de acuerdo a lo dispuesto en el literal c) artículo 4º LIGV, se genera en la fecha en que se percibe la retribución o en la que se emita o deba emitirse el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Al respecto, cabe señalar que para efectos del contrato bajo análisis, la fecha en que debe emitirse el comprobante de pago, será en la fecha de pago o venci- miento del plazo fijado para el pago, lo que ocurra primero. Lo expuesto se sustenta en al artículo 3º Reglamento de la LIGV, concordando con el numeral 5 artículo 5º Reglamento de Comprobantes de Pago. b) Para efectos del Impuesto a la Renta El régimen actual vigente a partir del 01.01.2001 está basado en la verdadera connotación económica de la transacción no reco- nociendo ningún resultado por el primer contrato (compra-venta), salvo que la transferencia sea definitiva. En consecuencia, no se modifica la situación del activo en la empresa vendedora-arrendataria que debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. En este orden de ideas, de conformidad con el artículo 9º del De- creto Legislativo Nº 915 no se gravan con el Impuesto a la Renta los resultados provenientes de la enajenación cuando el arrenda- dor adquiera un bien del arrendatario. No obstante, se establece una salvedad que implicará que la operación si resulte gravada y que se grafica a continuación: Respecto de la depreciación del bien sobre el cual se ha efectuado la transferencia de la propiedad legal, deberá tenerse presente lo dispuesto en el último párrafo del artículo 6º de la Ley Nº 27394 donde se señala expresamente que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisión, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, “el cesionario debe continuar depre- ciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión”. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5. Caso Práctico –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Enunciado Con fecha 2 de enero la empresa Laboriosa S.A., debido a que ne- cesita liquidez inmediata, celebra un contrato de retroarrendamiento con una entidad Bancaria, entregando a cambio uno de sus activos fijos que tiene un valor de mercado ascendente a S/. 214,200.00 (Te- rreno S/. 65,000 y Edificación S/. 149,200). El bien corresponde a un inmueble previamente adquirido por la empresa que tiene un valor en libros de S/. 140,000.00 (terreno S/. 40,000 y edificación S/. 100,000, neto de una depreciación acu- mulada de S/. 30,000.00). La duración del contrato es de 3 años y el importe de las cuotas men- suales incluido el IGV por leasing ascienden cada una a S/. 8,142.58, y cobra un interés por la deuda ascendente a S/. 32,130.00. ¿Cuáles serían los asientos contables a realizar? Solución Tratamiento Contable a. Primera alternativa: Prevalencia de la sustancia sobre la forma Considerando que en la práctica este tipo de contrato se realiza con la finalidad de obtener liquidez inmediata mediante la entrega de un bien en garantía (donde no se transfieren los riesgos y benefi- cios del mismo), por parte de una empresa a una entidad financie- ra, no se debería reconocer una operación de venta y solo se debe reconocer la obligación por IGV que se genera por la transferencia legal efectuada a la institución financiera, en la medida que la ope- ración se encuentre afecta a dicho tributo. Al respecto, en el caso planteado, dado que no se trata de la primera venta del inmueble, la operación no está gravada con el IGV. En función a lo expuesto, consideramos que registrar una venta no representaría fielmente la transacción, debiendo realizarse el registro contable por los fondos percibidos por la institución ban- caria como un pasivo financiero, así como los correspondientes intereses e IGV de cada una de las cuotas de arrendamiento, tal como se muestra a continuación: (*) No se aplicará cuando se produzca por pérdida del bien y el mismo no sea repuesto. (**) Determinado en base a lo dispuesto en el artículo 32º TUO LIR, no pudiendo ser menor al monto del capital financiado pendiente de pago. • El arrendatario no ejerza la opción de compra. • Se deje sin efecto el contrato (*). • El ejercicio en que vence el plazo para ejercer la opción. • El ejercicio en que se deje sin efecto el contrato. Renta Bruta = Valor de Mercado (**) – Costo Computable Situación Gravada Oportunidad de devengo Vendedor – Arrendatario Comprador – Arrendador El Vendedor - Arrenda- tario (Cesionario) • No modifica su costo computable. • Debe continuar depre- ciando el bien en las mismas condiciones. Cedente LEASEBACK No se produce entre- ga física del bien que sirve de garantía. Cesionario INFORME ESPECIAL
- 4. INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORÍA 1ra. quincena, j u n io 2010 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAC4 Informativo Caballero Bustamante • Asiento por el dinero recibido del Banco REGISTRO CONTABLE –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EFECTIVO 214,200.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes en instituciones ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financieras ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1041 Cuentas corrientes operativas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––37 ACTIVO DIFERIDO 32,130.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 373 Intereses diferidos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3731 Intereses no devengados en transac- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ciones con terceros –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Y APORTES AL SISTEMA DE PEN- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 46,802.70(*) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 40115 IGV - Crédito por aplicar –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––45 OBLIGACIONES financieras 293,132.70 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 452 Contratos de arrendamiento ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financiero 261,002.70 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 455 Costos de financiación ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– por pagar 32,130.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4552 Contratos de arrendamiento financiero ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por los fondos recibidos y el reco- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– nocimiento de la operación de arren- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– damiento financiero. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– (*) (214,200 + 32,130) x 19% b. Segunda alternativa: Párrafo 59 NIC 17 y PCGE b.1 Asiento por el costo del activo transferido legalmente a la enti- dad bancaria REGISTRO CONTABLE –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––49 PASIVO DIFERIDO 140,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 494 Ganancia en venta con arrendamien- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– to financiero paralelo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4942 Costo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– AGOTAMIENTO ACUMULADOS 30,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 391 Depreciación acumulada ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Costo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 39131 Edificaciones –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EQUIPO 170,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 331 Terreno 40,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3311 Terrenos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 33111 Costo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 332 Edificaciones ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3321 Edificaciones ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– administrativas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 33211 Costo de adquisición ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– o construcción 130,000.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por el costo de enajenación del ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– inmueble entregado en retroarrenda- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– miento financiero. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– b.2 Asiento por la factura emitida REGISTRO CONTABLE –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TERCEROS 214,200.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 165 Venta de activo inmovilizado ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––49 PASIVO DIFERIDO 214,200.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 494 Ganancia en venta con arrenda- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– miento financiero paralelo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4941 Ingreso ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por la anotación de la factura gi- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– rada al banco por la operación de re- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– troarrendamiento. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– De esta forma, el resultado de la operación ascendente a S/. 74,200 (S/. 214,200 – S/. 140,000)(*), de conformidad con el pá- rrafo 63 de la NIC 17 no se reconocerá inmediatamente, sino que se imputará durante el plazo de arrendamiento. Debe recordarse que dicha operación no resultará gravada con el Impuesto a la Ren- ta de acuerdo a lo dispuesto en el literal b) del numeral 4 anterior. (*) Cuenta 4941 = S/. 214,200 – Cuenta 4942 S/. 140,000 b.3 Asiento por el dinero recibido del banco REGISTRO CONTABLE –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EFECTIVO 214,200.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 104 Cuentas corrientes en instituciones ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financieras ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1041 Cuentas corrientes operativas –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TERCEROS 214,200 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 165 Venta de activo inmovilizado ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por el cobro de la factura. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– b.4 Asiento por el Contrato de Arrendamiento Financiero Respecto a la segunda parte de esta operación, es decir la contabili- zación del contrato de arrendamiento con el banco, se tratará como un arrendamiento financiero considerando el valor de mercado del bien. A continuación mostramos el registro de dicho contrato. REGISTRO CONTABLE –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– EQUIPO 214,200.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 331 Terreno 65,000 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3311 Terrenos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 33111 Costo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 332 Edificaciones 149,200 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3321 Edificaciones administrativas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 33211 Costo de adquisición o construcción –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––37 ACTIVO DIFERIDO 32,130.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 373 Intereses diferidos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3731 Intereses no devengados en transac- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– ciones con terceros –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Y APORTES AL SISTEMA DE PEN- Divisiona- ria sugerida Divisiona- ria sugerida Subdivisiona- ria sugerida
- 5. 1ra. quincena, j u n io 2010 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADA C5 Informativo Caballero Bustamante NOTAS (1) José Leiva Saavedra. http://www.escueladeempresa.com.pe/cuerpo/credi- tos/leaseback.htm (2) De acuerdo con http://www.laley.com.ar/download/diarioll/dia- rio02-12-2005.pdf, la complejidad no es por la existencia de dos contratos y su simple articulación consecuente, sino que proviene del hecho que el pro- pietario no lo vendería si no estuviese seguro que podría seguir utilizándolo; y por el hecho que las cuotas mensuales así como el precio de la opción de compra se establecen en función al monto a recibir por el vendedor. (3) José Leiva Saavedra. Ob cit. (4) http://www.laley.com.ar/download/diarioll/diario02-12-2005.pdf (5) Aprobada por Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 043- 2010-EF/94 (12.05.2010) y de aplicación obligatoria a partir del 01.01.2011. (6) El beneficio contenido en este artículo referido a la exoneración del IGV en las operaciones de Retroarrendamiento Financiero, se encuentra derogado a la fecha. n SIONES Y DE SALUD POR PAGAR 46,802.70 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 401 Gobierno Central ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4011 Impuesto General a las Ventas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 40115 IGV por aplicar –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––45 OBLIGACIONES financieras 293,132.70 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 452 Contratos de arrendamiento ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financiero 261,002.70 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 455 Costos de financiación ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– por pagar 32,130.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4552 Contratos de arrendamiento financiero ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por los fondos recibidos y el reco- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– nocimiento de la operación de arren- ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– damiento financiero. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– Cabe indicar que para fines contables, se deberá efectuar la depre- ciación de la edificación, considerando el tiempo de vida útil que le resta al activo y en función al valor de mercado asignado. No obstante, para fines tributarios el vendedor-arrendatario debe seguir depreciando los bienes de la misma forma en que lo venía haciendo antes del contrato de arrendamiento, es decir sobre el valor que tenía el bien antes de la transferencia de propiedad y de acuerdo al porcentaje fijo del 5%, lo que originará una dife- rencia temporal gravable que deberá reflejarse contablemente en función a la NIC 12. b.5 Por el devengamiento del costo e ingreso correspondiente al pri- mer ejercicio REGISTRO CONTABLE –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 46,667.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 655 Costo neto de enejanación de activos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– inmovilizados y operaciones ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– discontinuadas ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6551 Costo neto de enajenación de activos ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– inmovilizados ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 65513 Inmuebles, maquinaria y equipo –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––49 PASIVO DIFERIDO 46,667.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 494 Ganancia en venta con arrendamiento ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financiero paralelo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4942 Costo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por el devengamiento del costo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (140,000 / 3) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––49 PASIVO DIFERIDO 71,400.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 494 Ganancia en venta con arrendamiento ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– financiero paralelo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4941 Ingreso –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 71,400.00 ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 756 Enajenación de activos inmovilizados ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– x/x Por el devengamiento del ingreso ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– (214,000 / 3) ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– x ––––––––––––––– Como ya se ha indicado el resultado ascendente a S/. 24,733 (71,400 – 46,667), no se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta debiendo deducirse vía Declaración Jurada. Al final del ejercicio se origina una diferencia temporal deducible ascenden- te a S/. 49,467 (S/. 74,200 - 24,733) que se revertirá en los dos años siguientes, según la duración del contrato. LIBROS Y REGISTROS Registro del Régimen de Retenciones del IGV (Primera Parte) INFORME ESPECIAL / LIBROS Y REGISTROS –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1. Aspectos Generales –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– De acuerdo a lo señalado por el artículo 13° de la Resolución Nº 037-2002/SUNAT (19.04.2002) en adelante Resolución, el Registro del Régimen de Retenciones del IGV es un Registro auxiliar obliga- torio, que debe ser llevado por todo sujeto generador de rentas de tercera categoría designado por SUNAT como agente de retención del IGV. En este sentido, de acuerdo al artículo 1º de la Resolución se con- sidera agente de retención al adquirente del bien mueble o inmueble, usuario del servicio o quien encarga la construcción. En consecuencia, cuando el proveedor realice las operaciones antes señaladas gravadas con IGV, está obligado a aceptar la reten- ción del 6% sobre el importe total de la operación cuando ésta sea mayor a S/. 700. Asimismo, el artículo 7º de la Resolución señala que el agente de retención efectuará la retención en el momento que realice el pago y por el importe que se pague, prescindiendo de la fecha en que se realizó la operación gravada con IGV. Por lo expuesto, en esta oportunidad vamos a desarrollar los principales aspectos relacionados con el llevado del “Registro del Régimen de Retenciones” a fin de llevarlo en forma adecuada cum- pliendo con los requisitos establecidos para tal efecto por dicha re- solución, como lo señalado también por el numeral 17 del artícu- lo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, considerando además, claro está, los requisitos de la forma de lleva-
- 6. INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORÍA 1ra. quincena, j u n io 2010 REVISTA DE ASESORÍA ESPECIALIZADAC6 Informativo Caballero Bustamante do contemplados en el artículo 6º de la mencionada Resolución Nº 234-2006/SUNAT. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 2. Perspectiva Contable –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Tal como ya lo hemos señalado, además de la obligación de lle- var el mencionado registro por parte del agente de retención, tanto el agente de retención como el proveedor, se encontrarán obligados a llevar un control de las retenciones efectuadas y del IGV retenido respectivamente, tal como lo dispone el literal a) y b) del mencionado artículo 13º de la Resolución Nº 037-2002/SUNAT, que detallamos a continuación. – Agente de retención El agente de retención abrirá en su contabilidad una cuenta deno- minada “IGV-Retenciones por pagar”. En dicha cuenta se controla- rá mensualmente las retenciones efectuadas a los proveedores y se contabilizarán los pagos efectuados a la Administración Tributaria. – Proveedor De otro lado, el literal b) establece que el proveedor abrirá una subdivisionaria denominada “IGV Retenido” dentro de la cuenta 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por pagar. Cabe señalar que de acuerdo al Plan Contable General Empresa- rial (PCGE), dicho control se efectuará en la subdivisionaria 40114 “IGV - Régimen de Retenciones”, pudiendo aperturarse subdivisio- nes (a nivel de 6 dígitos) para controlar en ella, según correspon- da, las retenciones efectuadas como el IGV retenido, así como las aplicaciones de dichas retenciones. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 3. Sujetos Obligados –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Para fines tributarios, según lo dispuesto en la Resolución Nº 037- 2002/SUNAT estarán obligados los contribuyentes designados Agentes de Retención, a través de una Resolución de Superintendencia de la SU- NAT, la cual regirá a partir de la fecha en que deban operar como tales. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 4. Sujetos exceptuados –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Del punto anterior resulta obvio que todo contribuyente que no sea designado como agente de retención por la Administración Tribu- taria, estará exceptuado de llevar este registro. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 5. Plazos de atraso –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Acorde con lo señalado en el numeral 17 del Anexo 2 de la Reso- lución Nº 234-2006/SUNAT, el plazo máximo de atraso que debe ob- servar todo sujeto obligado de llevar este registro es de diez (10) días hábiles contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel que se recepcione o emita, según corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 6. Requisitos Generales –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Legalización Teniendo en cuenta que se trata de un libro vinculado a asuntos tri- butarios al encontrarse considerado en el numeral 17 del Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, éste debe ser le- galizado. Al respecto, tal como lo señala el artículo 3º de la resolución, los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán ser legali- zados antes de su uso por los notarios o a falta de éstos por los jueces de paz letrados, independientemente de la forma de llevado, es decir, ya sea que se lleven en forma manual o en hojas sueltas o continuas. Datos de cabecera – Denominación del Libro o Registro. – Periodo y/o ejercicio al que corresponde la información registrada. – Número de RUC, apellidos y nombres, denominación y/o razón social del deudor tributario. En forma general, para todos los Libros y Registros se debe tener en cuenta las siguientes reglas respecto de los datos de cabecera: – Si el Libro es llevado en forma manual la información bastará in- cluirla en el primer folio de cada período o ejercicio. – Si es llevado de manera computarizada deberá consignarse dicha información en todos los folios. –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 7. Requisitos específicos –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– De conformidad con el numeral 17 del artículo 13° de la Resolu- ción N° 234-2006/SUNAT, en este registro deberán incluir en colum- nas separadas la información mínima solicitada en el inciso a) del ar- tículo 13° de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT y normas modificatorias que se señalan a continuación: 1. Fecha de la transacción 2. Denominación y número del documento sustentatorio. 3. Tipo de transacción realizada. 4. Importe de la transacción anotado en la columna debe o haber. 5. Saldo resultante de la cuenta por pagar a cada proveedor. Por último, el agente de retención que utilice sistemas mecanizados o manual de contabilidad podrá llevar dicho registro anotando el total de las transacciones mensuales realizadas con cada Proveedor en forma consoli- dada, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la información re- querida y se pueda efectuar la verificación individual de cada transacción. Proveedor (No Agente de Retención) Adquirente (Agente de Retención) Vende Cliente (Agente de Retención) Retiene 6% en la oportunidad y por el monto pagado. Obligado a llevar el “Registro de Retenciones” y a emitir el com- probante de retención (2), por compras mayores a S/. 700. Obligado a llevar el “Registro de Reten- ciones” y a emitir el comprobante de retención por compras mayores a S/. 700 realizadas a otros proveedores que no ca- lifiquen como Agente de Retención. No Retiene (3) Notas: (1) Cuando se realicen operaciones en moneda extranjera la conversión a moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de pago. (2) Los requisitos que debe contener el Comprobante de Retención se encuentran contemplados en el artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT. (3) Las operaciones excluidas de la retención se encuentran enunciadas en el artículo 5º de la Resolución de la Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, entre los que se encuentra las realizadas con otro sujeto que tenga la condición de Agente de Retención. Vende (1) No anota el comprobante de retención en ningún registro. Relizará el control en una sub- divisionaria "IGV retenido".