C 292 de 2008

Sentencia C-292/08

Referencia: expediente D-6931

Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 821 del Decreto 624 de 1989, “Por el cual
se expide el Estatuto Tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales”.

Actora: Johana Carolina Gutierrez Torres

Magistrado Ponente:
Dr. MAURICIO GONZALEZ CUERVO

Bogotá, D.C., dos (2) de abril de dos mil ocho (2008).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones
constitucionales, previos los requisitos y de los trámites establecidos en el Decreto
2067 de 1991 y recibido el concepto del Procurador General de la Nación, ha proferido
la siguiente,

SENTENCIA

I. NORMA DEMANDADA

A continuación se transcribe el texto de la norma acusada, de conformidad con su
publicación en el Diario Oficial No. 38756-1 del 30 de marzo de 1989:

“DECRETO 624 DE 1989
(marzo 30)

“Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la
Dirección General de Impuestos Nacionales”

(...)

Artículo 821. SALIDA DE EXTRANJEROS. La Dirección General de
Impuestos y Aduanas Nacionales podrá solicitar a los organismos de
seguridad, se impida la salida del país de aquellos extranjeros que hayan
obtenido ingresos de fuente nacional, mientras no cancelen el valor de los
impuestos.”

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II. LA DEMANDA

La demandante solicita que se declare la inexequibilidad del artículo 821 del Estatuto
Tributario, porque lo estima violatorio de los artículos 1, 13, 24, 28, 83 y 100 dela
Constitución Política. Señala que la facultad de las autoridades tributarias de impedir la
salida de los extranjeros del país cuando tienen pendiente el pago de obligaciones
tributarias desconoce:

(i) La dignidad humana (art. 1 C.P.), porque permite tomar a esas personas como
objetos para el cumplimiento de un fin, esto es, como simples garantías del
cumplimiento de una deuda patrimonial. La dignidad humana es un principio fundante
de la Constitución, que tiene una eficacia directa sobre las diversas funciones
estatales, que está por encima de consideraciones basadas en la soberanía y el
interés general y que obra como criterio legitimador de las decisiones públicas o
privadas adoptadas en relación con los seres humanos. El reconocimiento de la
dignidad humana en los diversos tratados internacionales de derechos humanos que
conforman el bloque de constitucionalidad determina que exista un núcleo inviolable en
la naturaleza de cada persona que está sustraído al poder del Estado y de las
mayorías y que, por tanto, constituye un límite a la potestad punitiva del legislador. La
persona es un fin en sí misma y que por tanto, no es posible utilizarla como
instrumento de fines estatales o privados. La disposición acusada reduce la autonomía
de la persona, la cosifica y la vuelve un simple instrumento al servicio de los fines
fiscales del Estado, en tanto que convierte al ser humano en prenda de sus
obligaciones tributarias.

(ii) La igualdad (arts. 13 y 100 C.P.) porque se discrimina a los extranjeros frente a
los nacionales colombianos, quienes no están sujetos a la misma restricción cuando
tienen obligaciones tributarias pendientes con el Estado; en materia de derechos
humanos y de derechos fundamentales todas las personas son iguales, de manera
que no es posible establecer diferencias entre ellas respecto de la dignidad humana,
su autodeterminación y el derecho a no ser tenidas como objetos o medios de fines
estatales. Desde una perspectiva normativa la igualdad se expresa como un derecho a
la no discriminación, en donde “a menos que exista una razón reconocida como
relevante y suficiente, según algún criterio identificable y aceptado, ninguna persona
puede ser preferida a otra”. Para que un trato diferenciado sea válido se requiere que
las personas se encuentren en una situación de hecho distinta y que el trato desigual
tenga una finalidad legítima, sea eficaz y, además, proporcional (juicio de
ponderación). Respecto de la disposición acusada, el primero de tales requisitos no se
da, porque los nacionales y los extranjeros tienen los mismos derechos fundamentales
(Art. 100 C.P.) y respecto de ellos la Constitución prohíbe establecer discriminaciones
en razón del origen nacional (uso de un criterio de diferenciación sospechoso -art.13
C.P.-). Además, la medida tampoco es eficaz (igual el extranjero puede seguir en el
país sin pagar la obligación) y resulta desproporcionada al exceder los límites
sancionatorios del Estado. Por ello aunque es obligación del Estado el cobro de los
tributos de forma coactiva, no puede abrogarse la facultad de impedir el libre
desplazamiento de únicamente los extranjeros, porque también entonces “debería
restringir la salida del país a los nacionales, partiendo de la base que los dos
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(nacionales y extranjeros) están en un rango de igualdad, es decir, de poder evadir el
pago saliendo del territorio nacional”. Se da una tensión entre los derechos y garantías
ciudadanas y los principios de eficiencia y equidad del sistema tributario, el cual no se
puede resolver estableciendo un trato desigual entre nacionales y extranjeros, pues
unos y otros tienen la misma condición de contribuyentes.

(iii) La libertad de circulación (art. 24 C.P), que comprende el derecho de todo
colombiano de movilizarse o circular libremente en el territorio nacional y salir y entrar
de él y el derecho a establecerse y residenciarse en el país o fuera de él, estando
vedado que las autoridades estatales intervengan en esa decisión, bien para restringir
la circulación o bien para imponer o prohibir un lugar para residir. Si bien los
extranjeros tienen limitada la libertad de circulación en el territorio nacional a las
normas de extranjería y de inmigración y a los tratados internacionales, resulta
contrario a la Constitución que se restrinja su derecho de escoger residencia y de salir
del país por el hecho de tener pendiente el pago de una obligación tributaria. El hecho
de que el artículo 24 de la Constitución se refiera a los nacionales no implica que los
extranjeros no tengan una garantía de libre circulación, pues el artículo 100 ibídem
extiende a éstos los derechos civiles de los primeros y sólo permite su limitación por
razones de orden público que no se dan en este caso. De acuerdo con los diversos
tratados de derechos humanos ratificados por Colombia y que se integran al bloque de
constitucionalidad, los extranjeros que ingresan lícitamente a un Estado tienen derecho
a que se respete su libertad de circulación, a que las limitaciones y diferencias de trato
que a ese respecto se establezcan para ellos esté justificado y a que no se restrinja
arbitrariamente el derecho de la persona a regresar a su país de origen y a escoger
libremente su lugar de residencia. Ninguna de las causales que según los tratados
internacionales permiten restringir el derecho de circulación de los extranjeros
(seguridad nacional, interés público, salud o moral públicas y protección de los
derechos de los demás) es aplicable al caso que se analiza y por ello la disposición
acusada se torna inexequible.

(iv) La garantía de no ser sometido a detención, prisión ni arresto por deudas
(art. 28 C.P.). El constitucionalismo ha superado las antiguas concepciones de que la
libertad y el cuerpo son garantía de las deudas y que su incumplimiento genera
derechos al acreedor en relación con la libertad del deudor. Esta evolución se
relaciona con el reconocimiento de la dignidad humana como eje central del Estado
Social de Derecho, que se refleja en la prohibición de la esclavitud y de la prisión por
deudas y en el hecho de que es el patrimonio y no la persona la prenda de
cumplimiento de sus obligaciones. En el caso colombiano la prisión por deudas quedó
abolida desde 1886 y sobre ello el artículo 28 de la Carta actual enfatiza la protección
de la libertad, como garantía de autodeterminación de las personas y de no ser
molestadas, ni reducidas a prisión o arresto sino con las formalidades legales y por
orden de autoridad judicial competente, estando expresamente prohibido la detención,
prisión o arresto por deudas, esto es, que las personas sean garantía de cumplimiento
de sus obligaciones pecuniarias. En tal sentido, salvo que se esté abusando de
derechos propios o afectando los de los demás, está proscrito todo acto de coerción
física o moral que interfiera o suprima la autonomía de la persona sustituyéndola,
oprimiéndola o reduciéndola indebidamente, tal como ocurre con la disposición
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acusada, que permite que una autoridad administrativa pueda impedir la salida de un
extranjero del país por el hecho de tener una obligación fiscal con el Estado
Colombiano.

(v) El principio constitucional de buena fe (art.83) porque se desconoce la
presunción que obra a favor de los particulares en sus relaciones con el Estado,
asumiendo que, al salir del país, el extranjero lo hace con la intención de no pagar sus
impuestos y de defraudar los intereses del Estado. La disposición demandada se
aparta del marco de mutua confianza que preside las relaciones públicas y privadas y
opta por partir de la desconfianza del Estado en el pago de las cargas tributarias por
parte del Extranjero, en contra de la presunción de buena fe que establece el artículo
83 de la Constitución. El artículo 821 del Estatuto Tributario opta por una medida
excesiva que restringe sin necesidad su libertad personal. El legislador no puede partir
de la mala fe para limitar el derecho de los extranjeros a salir de país, más aún cuando
no sucede lo mismo con los nacionales colombianos, quienes no tienen esa
restricción. La norma exige adelantar un juicio de ponderación de cuyo resultado surge
que la medida es desproporcionada e innecesaria, pues existen medios menos
onerosos en términos de sacrificio de la libertad de la persona que igual podrían evitar
la evasión y asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria.

III. INTERVENCIONES

1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público

EL Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a través de apoderado, concurre al
proceso y solicita declarar la exequibilidad de la norma demandada, con base en los
siguientes argumentos.

1.1. El reconocimiento de la dignidad humana no excluye la posibilidad de exigir de las
personas el cumplimiento de sus obligaciones, tal como se deriva del artículo 95 de la
Constitución, en especial respecto de las cargas tributarias que se generan a favor del
Estado, para lo cual éste debe contar con herramientas coercitivas que le permitan
asegurar el recaudo de los recursos con los cuales se financian las necesidades de
interés general.

1.2 La disposición acusada no limita los derechos fundamentales del extranjero, ni su
libertad de circulación, ni tampoco lo somete a tratos degradantes, sino que
simplemente lo sujeta a una medida migratoria, en cuanto a la verificación del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias antes de salir del país. En ese sentido, el
extranjero no es sometido a detención o arresto y por ende podrá desplazarse
libremente por el territorio nacional sin ser molestado en su integridad personal o en su
intimidad.

1.3 El acto administrativo con el que se adopta la medida prevista en la norma atacada
es susceptible de recursos administrativos y judiciales, con lo cual se garantiza que la
medida no será arbitraria y estará sometida al debido proceso, a lo cual habría que

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adicionar las acciones de responsabilidad Estatal en caso de que se causara un daño
antijurídico a la persona afectada.

1.4 Tampoco se viola el derecho a la igualdad pues en materia tributaria los nacionales
y a los extranjeros no se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica, siendo
entonces aplicable la última parte del artículo 100 de la Constitución Política que
señala que por razones de orden público la ley podrá subordinar a condiciones
especiales o negar el ejercicio de determinados derechos civiles a los extranjeros.
Cuando un extranjero ha ingresado al país y ha desarrollado actividades que le
representan un ingreso gravable no puede utilizar las normas migratorias y de
movilidad para salir del país y evadir el pago de sus obligaciones fiscales, las cuales
se volverían irrecuperables.

1.5 La disposición acusada es incluso benévola respecto de otros ordenamientos
jurídicos, en los que el incumplimiento de las obligaciones tributarias constituye una
conducta criminal y permite la detención o arresto de las personas.

2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicita la declaratoria de
exequibilidad del artículo 821 del Estatuto Tributario, por considerarlo ajustado a la
Constitución Política.

2.1 El legislador goza de un amplio margen de configuración normativa en materia
tributaria y ello le permite reconocer las diferencias existentes entre un nacional y un
extranjero respecto de las cargas fiscales que tienen con el Estado. En ese sentido, el
Estado tiene derecho a gravar los ingresos que los extranjeros han obtenido en el país
y a desarrollar mecanismos coercitivos que aseguren el cumplimiento de esa
obligación (Art. 95 C.P.)

2.2 En la relación jurídico tributaria son relevantes aspectos personales como la
nacionalidad y el domicilio, los cuales tienen efectos jurídicos que corresponde
desarrollar al legislador. Así, por ejemplo, los beneficios que el Estado concede a sus
nacionales por las rentas obtenidas en el exterior no necesariamente deben aplicare a
los extranjeros, pues serán los gobiernos de éstos los que determinarán el tratamiento
tributario que tendrán en sus respectivos países. No se viola entonces el derecho a la
igualdad por el hecho de no extender el mismo tratamiento tributario de los nacionales
a los extranjeros (Sentencia C-485 de 2000).

2.3 Dentro de los conceptos de justicia y equidad que informan el sistema tributario, la
disposición acusada se ajusta a la Constitución, pues el recaudo efectivo de los
impuestos para la satisfacción de las necesidades de interés general es un fin
constitucionalmente válido, que exige adoptar medidas de control que faciliten su
cumplimiento. El sentido de la norma materializa el principio de eficiencia tributaria y su
objetivo “no es impedir la salida de los extranjeros u obstaculizar su derecho a la libre
circulación, es tan sólo una previsión para que, aquellos extranjeros que hayan

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obtenido ingresos en nuestro país, paguen los impuestos correspondientes antes de
salir del mismo”.

2-4 La norma demandada se desarrolla en el campo estrictamente tributario sin que
tenga incidencia en el núcleo esencial de los derechos personalísimos, en tanto que:
(i) no viola la dignidad humana de los extranjeros, pues el incumplimiento de las
obligaciones tributarias trasciende la órbita de lo privado, en la medida que genera
consecuencias negativas para la colectividad (Sentencia C-485 de 2000); (ii) No
desconoce el principio de igualdad (art. 13 C.P.) pues para ello se requeriría que los
sujetos que son objeto de comparación se encontraran en la misma situación y que no
existiera una justificación objetiva para darles un trato diferente, lo cual no ocurre en
materia tributaria respecto de los nacionales y los extranjeros, pues unos y otros tienen
obligaciones fiscales distintas y medios de control igualmente diferenciados; (iii)
Tampoco restringe la libertad de circulación, pues los extranjeros conservan esa
facultad dentro y fuera del territorio nacional, sólo que antes de abandonar el país
deben cumplir sus obligaciones tributarias (iv) no vulnera el artículo 100 de la
Constitución, pues respecto de las obligaciones tributarias no es posible afirmar que se
trata de un derecho civil que deba extenderse a los extranjeros en la misma forma que
a los contribuyentes nacionales (Sentencia C-485 de 2000); (v) no afecta el principio
de buena fe (art. 83 C.P), porque la norma acusada no parte de la desconfianza hacia
el extranjero, sino de la necesidad de adoptar mecanismos eficaces de control de la
evasión tributaria, a partir de procedimientos públicos y conocidos que el afectado
puede controvertir y respecto de los cuales puede esperar que el Estado actuará de
buena fe; (vi) tampoco representa una forma de prisión por deudas que contraríe el
artículo 28 de la Constitución, pues el extranjero no es arrestado ni detenido por el no
pago de sus obligaciones tributarias, sólo compelido a pagar antes de salir del país.

3. Ministerio de Relaciones Exteriores

El Ministerio de Relaciones Exteriores a través de apoderada judicial solicita que se
declare la exequibilidad de la norma acusada.

3.1 El Derecho Internacional reconoce a los Estados el derecho de regular la entrada,
permanencia y salida de los extranjeros de su territorio nacional, “pudiendo establecer
prohibiciones y, aún más, ordenar su expulsión si fuere necesario”. La política
migratoria se relaciona directamente con la soberanía de los Estados y corresponde a
una facultad discrecional en cabeza del Presidente de la República, cuyo ejercicio no
es violatorio del artículo 13 de la Constitución Política, pues no se trata de otorgar un
tratamiento discriminatorio a los extranjeros, sino de aplicarles un régimen especial
dada su situación de no nacionales.

3.2 El artículo 100 de la Constitución Política permite negar o condicionar el ejercicio
de ciertos derechos civiles a los extranjeros, como el ingreso, permanencia y salida del
país, pues en dicha materia el Estado Colombiano actúa en ejercicio de su soberanía y
de acuerdo con el principio de reciprocidad, es decir, a partir del mismo trato que
reciben los nacionales colombianos en el exterior.

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3.3 Los extranjeros también tienen obligaciones tributarias con el Estado Colombino
cuando obtienen ingresos de fuente nacional, frente a lo cual, así como sucede con los
nacionales colombianos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales tiene
funciones de recaudo, fiscalización y sanción de acuerdo con el Estatuto Tributario y
las normas que regulan el funcionamiento de dicha entidad.

Concluye que “no se puede hacer referencia a que la norma esté afectando la libertad
de locomoción cuando esto constituye una conexidad totalizante entre la norma
migratoria y la norma tributaria, en la que es lógico que quien haya obtenido un ingreso
de fuente nacional, sea nacional o extranjero, pague el impuesto o tributo
correspondiente”.

4. Defensoría del Pueblo

La Defensoría del Pueblo, actuando a través de apoderado judicial, solicita la
declaratoria de inexequibilidad del artículo 821 del Estatuto Tributario.

4.1 La disposición acusada establece un trato desigual entre los nacionales y los
extranjeros deudores de obligaciones tributarias, que si bien tiene un fin legítimo
(asegurar el recaudo de impuestos), resulta inexequible porque el artículo 100 de la
Constitución exige que la limitación de las garantías civiles de los extranjeros esté
fundada en una razón de orden público que lo justifique, la cual no se da en el
presente caso.

4.2 La disposición acusada también viola el artículo 28 de la Constitución, pues
representa una forma de detención por deudas completamente proscrita en nuestro
ordenamiento jurídico. La prohibición de salir del país es una medida de
aseguramiento de tipo penal, que conforme al artículo 28 de la Constitución sólo puede
ser impuesta por una autoridad judicial y nunca por una autoridad administrativa como
la DIAN.

4.3 El artículo demandado viola el debido proceso (art.29 C.P.) pues permite adoptar la
medida sin un procedimiento administrativo o judicial previo que garantice la
contradicción y el derecho de defensa del extranjero y sin que se haya verificado que
al momento de ingresar al país le fueron informadas sus obligaciones tributarias.

4.4 Conforme al Artículo 684 del Estatuto Tributario el Estado cuenta con amplias
facultades de fiscalización e investigación para el recaudo de las deudas tributarias, lo
que ratifica que existen otros mecanismos menos gravosos de control, que hacen de la
norma acusada una limitación desproporcionada.

IV. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE {}}{}{LA NACIÓN

El señor Procurador General de {}}{}{la Nación allegó el Concepto No. 4412 del 30 de
octubre de 2006, en el que solicita declarar la inexequibilidad de la norma acusada.

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Señala que el artículo 821 del Estatuto Tributario es un instrumento de política fiscal
que tiende a asegurar el pago de las obligaciones tributarias de los extranjeros y que el
mismo se apoya en la amplia libertad de configuración normativa que tiene el
legislador en esa materia. Sin embargo, dice, una medida como la analizada presenta
problemas constitucionales que a obligan a declarar su inexequibilidad:

i) En primer lugar, porque no establece la necesidad de agotar un procedimiento previo
en el que se declare la existencia de la obligación tributaria y con el cual se garantice
el debido proceso y el ejercicio del derecho de defensa del afectado. Se deja entonces
una facultad abierta a favor de la DIAN que se puede originar incluso en obligaciones
tributarias que no han sido previamente declaradas en un acto oficial y en firme.

ii) Además de lo anterior, la prohibición de salir del país constituye en sí misma una
medida de aseguramiento que afecta la libertad personal y constituye una especie de
captura administrativa prohibida en la Constitución., pues solamente los jueces pueden
ordenar la detención de una persona por hechos previamente definidos en la ley como
delito (art. 28). La Constitución Política reforzó el concepto de libertad personal,
exigiendo para su limitación la mediación de una autoridad judicial, a partir de lo cual
las autoridades administrativas tienen prohibida cualquier intervención directa en esa
materia, tal como lo ha reconocido expresamente la Corte Constitucional (Sentencias
C-024 de 1994 y C-237 de 2005).

(iii) Consecuencia de lo anterior, el otorgamiento a la DIAN de una medida de
aseguramiento para buscar el cumplimiento de obligaciones tributarias, resulta
desproporcionada, en tanto que la libertad personal y de circulación de cualquier
ciudadano, independientemente de su nacionalidad, no puede ser objeto de
restricciones, molestias u obstáculos sin una orden previa de autoridad judicial.

(iv) Se viola el principio constitucional de buena fe, porque se presume la mala fe del
extranjero que desea salir del país.

V. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS

1. Competencia

La Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda en virtud de lo
dispuesto por el artículo 241-4 de la Constitución Política.

2. La materia sujeta a examen

A la Corte le corresponde decidir si la facultad que el Artículo 821 del Estatuto
Tributario le otorga a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN de
solicitar a las autoridades de inmigración que impida la salida del país de los
extranjeros que hayan obtenido ingresos de fuente nacional mientras no cancelen el
valor de los impuestos correspondientes, desconoce la dignidad humana, la igualdad,
la libertad de circulación, el derecho a no ser sometido a detención, prisión o arresto

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por deudas y la buena fe de los extranjeros. En otros términos, debe establecerse si el
derecho de los extranjeros de salir del país puede estar condicionado al cumplimiento
previo de las obligaciones tributarias pendientes con el Estado Colombiano, situación
que no se exige a los nacionales colombianos.

3. La libertad de circulación y el derecho a salir del país. No se puede invocar
cualquier causa para justificar su restricción.

La Constitución Política consagra como derecho fundamental la libertad de circulación
y residencia, compuesta por (i) el derecho a circular libremente por el territorio
nacional; (ii) el derecho a permanecer y residenciarse en Colombia y (iii) el derecho
a entrar y salir del país (Art.24).

Si bien dicho artículo se refiere a los colombianos, el artículo 100 de la Constitución
Política extiende a los extranjeros el ámbito de cobertura de los derechos
fundamentales y sólo permite un trato diferenciado por razones de orden público que,
analizadas en concreto, tengan una relevancia suficiente para limitar su ejercicio. Por
tanto, prima facie, el de circulación y residencia es un derecho del que también gozan
los extranjeros.

El derecho internacional reconoce como expresión de soberanía del Estado, su
facultad para regular con cierto margen de discrecionalidad la entrada y permanencia
de nacionales de otros países a su territorio, de acuerdo con políticas de seguridad,
empleo, desarrollo etc.; en ese sentido, el ejercicio de la libertad de circulación y
residencia de los extranjeros dentro del territorio nacional puede estar condicionada a
las normas de inmigración y a que su titular “se halle legalmente en el territorio del
Estado.

En todo caso, el ejercicio de esa facultad no admite la arbitrariedad ni permite invocar
cualquier causa para negar o condicionar el libre ejercicio de ese derecho a los
extranjeros, especialmente cuando estos han ingresado al país cumpliendo las normas
de extranjería.

La Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos, señalan respectivamente en sus artículos 22-3 y 12-3 que:

toda persona que se halle legalmente en el territorio de un Estado tiene
derecho a circular por el mismo y, a residir en él con sujeción a las
disposiciones legales;

toda persona tiene derecho a salir libremente de cualquier país, inclusive
del propio.

El extranjero que se halle legalmente en el territorio de un Estado parte,
sólo podrá ser expulsado de él en cumplimiento de una decisión adoptada

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conforme a la ley y, salvo imperiosas razones de seguridad nacional,
tendrá derecho a discutir las razones de la expulsión.

Estos tratados establecen adicionalmente que los anteriores derechos solamente
pueden limitarse cuando sea necesario para prevenir infracciones penales o para
proteger la seguridad nacional, el orden público, la salud o la moral públicas o los
derechos y libertades de terceros, y siempre que la respectiva limitación sea compatible
con los demás derechos reconocidos en los respectivos tratados.

Al respecto, la Observación General No. 15 del Comité de Derechos Humanos, relativa
a la situación de los extranjeros con arreglo al Pacto Internacional de Derechos Civiles
y Político, señala que una vez el Estado permite el ingreso de extranjeros a su
territorio, éstos tienen todos los derechos establecidos en el Pacto, entre ellos, “el
derecho a libertad de circulación y libre elección de residencia; y tienen libertad para
salir del país.

En consecuencia, el derecho de circulación de los extranjeros en lo que se refiere a su
libre elección de abandonar el país una vez han ingresado legalmente a éste, no
puede ser limitado innecesariamente y sin que exista una razón que tenga suficiente
justificación constitucional, acorde además con los tratados de derechos humanos
ratificados por Colombia.

4. El patrimonio como prenda general de las obligaciones del deudor. La
separación de los derechos de libertad de la responsabilidad por deudas.

De acuerdo con el artículo 28 de la Constitución Política toda persona es libre; como
parte de esa libertad se prohíbe la detención, prisión o arresto por deudas. Ello
significa que la libertad de la persona no sirve de garantía de sus obligaciones
patrimoniales y que a través de su sacrificio no se puede satisfacer el pago que el
deudor no ha hecho voluntariamente a sus acreedore– .

En ese sentido, la Corte ha advertido sobre la existencia de límites al derecho de los
acreedores a obtener la satisfacción de sus créditos, en orden a salvaguardar no sólo
la libertad física sino otros derechos fundamentales de los deudores: habeas data,
intimidad, buen nombre, debido proceso, entre otros.

En su lugar, son los bienes de la persona, con las limitaciones establecidas en la ley,
los que se convierten en el soporte de sus obligaciones y de su responsabilidad
patrimonial: “toda obligación personal da al acreedor el derecho de perseguir su
ejecución sobre todos los bienes raíces o muebles del deudor, sean presente o
futuros, exceptuándose solamente los no embargables” (art.2488 C.C).

Y cuando el deudor ha cesado en sus pagos, los diversos acreedores, públicos o
privados, no tienen más derecho que perseguir los bienes del deudor por los
procedimientos legales y concurrir a prorrata en su distribución, en el orden y con las
prelaciones previstas en la le.

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Por ello, más allá de que toda obligación civil deba o no tener un contenido patrimonia,
lo cierto es que al momento de hacerse exigible, su ejecución forzada solamente puede
recaer sobre el patrimonio del deudor y no sobre su liberta.

El principio según el cual el patrimonio es prenda general de las obligaciones adquiere
entonces una clara relevancia constitucional a partir del la restricción de la pérdida de
la libertad por deudas prevista en el artículo 28 Superior, en tanto que esta prohibición
no limita su ámbito de aplicación a la garantía de la libertad física de la persona; ella
tiene implícita una regla aún más amplia que se proyecta a todos los derechos de
libertad: la separación entre éstos y la responsabilidad patrimonial de la persona.

En esa medida, salvo que sea estrictamente necesario para proteger un derecho de
mayor entida–, la Constitución privilegia los derechos de libertad sobre la facultad del
acreedor de satisfacer sus obligaciones patrimoniales.

Así como el acreedor no puede exigir la condena a prisión o arresto del deudor
incumplido por el sólo hecho de no pagar una obligación, así tampoco podría exigir su
satisfacción a través del sacrificio injustificado de otras libertades fundamentales de la
persona. El derecho del acreedor a buscar el recaudo de sus obligaciones debe
ejercerse dentro de un escenario de respeto de los derechos del deudor; el legislador
no está autorizado para otorgar herramientas de presión sobre el deudor que lejos de
disminuir los conflictos se conviertan en una fuente adicional de diferencias o permitan
que las garantías fundamentales del deudor queden libradas a la voluntad del acreedo.

5. La especial protección de los derechos fundamentales de los extranjeros en la
Constitución Política.

El problema de la igualdad entre nacionales y extranjeros depende del tipo de
derechos en discusión, pues no en todos los casos y frente a todas las materias puede
exigirse el mismo trat.

La nacionalidad constituye un criterio de diferenciación relevante frente a cierto tipo de
derechos, dada la relación especial que surge entre el Estado y su población. Ésta
participa del poder constituyente, define los principios y valores que la regirán y asume
responsabilidades para el logro de los fines comunes que se han aceptado por sus
integrantes. Aquellas personas cuyos vínculos de pertenencia se dan respecto de otro
Estado, así como no están sometidos a ciertos mandatos definitorios de la
nacionalidad colombiana, así tampoco son titulares, en idénticas condiciones, de los
derechos que la Constitución Política reconoce a los ciudadanos colombianos.

Del artículo 100 de la Constitución se pueden diferenciar tres mandatos que regulan la
posición jurídica de los extranjeros en Colombia:

- Derechos que los extranjeros no tienen, como los de carácter político, salvo la
posibilidad, por mandato de la ley, de acceder al voto en elecciones y consultas
populares de carácter municipal o distrita.

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- Derechos que los extranjeros tienen en igualdad de condiciones que los colombianos
(los derechos civiles), los que sólo pueden condicionarse o negarse excepcionalmente
por razones de orden público; estas razones, según ha precisado la Corte, deben ser
concretas y de mayor peso específico que el derecho que se pretende sacrificar y
tienen como límite aquellos derechos de carácter universal inherentes a todo ser
humano, los cuales tienen en principio vocación de aplicabilidad a los extranjeros en
los términos reconocidos en la Constitución y en los tratados de derechos humanos
ratificados por Colombia (art.93 C.P.).

- Derechos, distintos de los civiles o fundamentales, que al no ser inherentes a la
persona (como los de tipo económico y social), pueden tener una regulación diferente
para nacionales y extranjeros, siempre que éstos tengan reconocidas las garantías
mínimas derivadas de la Constitución y de los tratados internacionales; su extensión
en igualdad de condiciones a los extranjeros no es esencial y depende por tanto de
decisiones del constituyente y del legislador dentro de su amplio margen de
configuración normativa

La Convención Americana sobre Derechos Humanos establece expresamente que los
derechos esenciales del hombre, que no nacen del hecho de ser nacional de
determinado Estado, sino que tienen como fundamento los atributos de la persona
humana, deben ser reconocidos y respetados por los Estados Parte, quienes se
obligan “a garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su
jurisdicción”, sin importar “su origen nacional” (Art.1). En el mismo sentido, el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos, exige de los Estados firmantes el respeto
de los derechos y libertades reconocidos en él, así como de las garantías necesarias
para su libre y pleno ejercicio por todas las personas que se encuentren bajo su
jurisdicción, con independencia de su nacionalidad (artículo 2).

En este orden, tratándose de derechos inherentes al ser humano, su reconocimiento o
limitación debe ser en principio la misma respecto de nacionales y extranjeros; la
posibilidad de establecer un trato diferenciado o más restrictivo para estos últimos en
relación con el otorgado a los colombianos, exige una razón constitucionalmente válida
-razón de orden público en los términos del artículo 100 de }}la Constitución- y la
superación de un juicio de ponderación, en el que se encuentre claramente
demostrada la necesidad de la medida (no existe un medio menos gravoso para el
logro del objetivo constitucional), su eficacia (permite lograr el fin propuesto) y su
proporcionalidad (no impone un sacrificio mayor ni excesivo frente al beneficio que se
obtendría con la medida).

4. El análisis de los cargos

4.1 La disposición acusada

4.1.1 El artículo 821 del Estatuto Tributario se encuentra ubicado en el Libro V del
Estatuto Tributario (Procedimiento Tributario y Sanciones) y dentro de éste en el Título
VII (Extinción de la Obligación Tributaria), luego de las normas que regulan la
determinación del impuesto y la imposición de sanciones; se encuentra precedido de
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un encabezado que dice “Control al recaudo de impuestos”, en el que se encuentra
también la facultad de la Contraloría General de la República de ejercer control sobre
la gestión fiscal.

4.1.2 Habilita a la Administración Tributaria para solicitar de las autoridades de
inmigración que no permitan la salida del país de los extranjeros que han obtenido
ingresos de fuente no nacional mientras no cancelen los impuestos correspondientes.

4.1.3 Se trata de un control de recaudo de obligaciones claras y expresas a favor de la
Administración de Impuestos, nacidas bien de una declaración privada u oficial o bien
de un acto administrativo debidamente ejecutoriado (art.828 E.T), que ha sido
expedido con observancia plena del debido proceso administrativo, cuya aplicación no
diferencia entre nacionales y extranjeros.

4.1.4 Su naturaleza es estrictamente fiscal -no migratoria- y persigue el recaudo del
impuesto causado en cabeza de los extranjeros.

4.1.5 Tiene un ámbito de aplicación limitado, en tanto que su alcance solamente se
extiende a las personas naturales extranjeras (por su naturaleza no se aplicaría a las
persona jurídicas) y al impuesto de renta y complementarios, respecto del cual la
obtención de ingresos de fuente nacional es un hecho gravado para los extranjeros
residentes y no residente

; tampoco

4.1.6. Es una medida que no cobija a los nacionales colombianos.

4.2. Examen de proporcionalidad: fin legítimo, eficacia, necesidad y
proporcionalidad en estricto sentido. La disposición acusada persigue un fin
constitucionalmente válido pero su eficacia es incierta, invierte la regla de
separación de los derechos de libertad de la responsabilidad patrimonial de la
persona y sacrifica desproporcionadamente la libertad de circulación de los
extranjeros.

4.2.1 El recaudo efectivo de los impuestos forma parte de la noción de orden público
económic, en tanto que los recursos fiscales están destinados a la satisfacción de
necesidades colectivas que no atañen sólo a un individuo sino a la sociedad en
general. La imposibilidad del Estado de asegurar el pago de las obligaciones tributarias
por parte de los contribuyentes, nacionales o extranjeros, puede comprometer el
cumplimiento de las obligaciones estatales, el logro de las políticas públicas y la
efectividad de los derechos reconocidos en la Constitución, con grave riesgo para la
materialización del Estado Social de Derecho.

13

4.2.2 De otra parte, conforme al artículo 4º de la Constitución Política los extranjeros
que ingresan al país quedan sujetos a normatividad interna y, en esa medida, al pago
de los impuestos de los cuales sean sujetos pasivos; en materia tributaria no hay un
derecho de origen constitucional en cabeza de los extranjeros de recibir el mismo trato
nacional o un trato preferencial, o a no pagar un impuesto o a deducir de su cuantía
determinado monto o porcentaj, de manera que es legítimo que el Estado persiga el
cobro de los tributos que ellos generan;

4.2.3 De acuerdo con lo anterior (4.2.1 y 4.2.2) la disposición acusada tendría un fin
constitucionalmente válido, basado en una razón de orden público económico que, en
principio, es adecuada para que el legislador adopte medidas de control de impuestos
para los extranjeros, si es necesario de manera diferenciada con los nacionales
colombianos teniendo en cuenta que su residencia no está en el territorio nacional. En
este sentido, la Corte Constitucional declaró exequible una regulación especial -más
exigente- en relación con la retención en la fuente de los extranjeros no residentes, en
vista de la necesidad de asegurar el recaudo de las obligaciones a su carg:

En lo que atañe al carácter objetivo y razonable de la medida, la Corte
encuentra que el legislador estableció un trato diferente entre nacionales y
extranjeros en cuanto al mecanismo de cobro del impuesto por concepto de la
renta obtenida por el pago o abono en cuenta por concepto de
indemnizaciones percibidas como resultado de demandas contra el Estado,
pues mientras los extranjeros deben hacer el pago del impuesto
anticipadamente, mediante el mecanismo de la retención, los nacionales lo
harán al momento de declarar la renta. Este trato distinto se justifica en una
razón objetiva, advertida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
consistente en que dicho pago anticipado es necesario establecerlo para los
extranjeros debido a la dificultad que respecto de ellos puede representar para
la el Estado colombiano el cobro del impuestos respectivo en el supuesto
previsto por la norma, dada la altísima probabilidad que tienen los extranjeros
de ausentarse del país, lo que dificultaría notoriamente el control del pago del
impuesto. En efecto, por definición, el extranjero es una persona que se
encuentra transitoriamente en el país, y por ende, es razonable someterlo a un
régimen tributario de retención en la fuente en relación con esta variedad de
ingresos extraordinarios, distinto al nacional quien reside permanentemente en
Colombia.

4.2.4 Sin embargo, a pesar de que su finalidad es la legítima y de que en materia
tributaria es válida la diferenciación entre extranjeros y nacionales, la Corte considera
que la disposición acusada es contraria a la Constitución Política por las siguientes
razones:

4.2.4.1 En primer lugar, porque la medida adoptada por el legislador no es en sí misma
eficaz para cumplir la finalidad que persigue. El hecho de no permitir la salida del
extranjero del país no garantiza el pago de sus obligaciones tributarias. Solamente
asegura la permanencia indefinida de la persona en el país, con sacrificio del derecho
que le reconocen los tratados internacionales de salir del Estado en ejercicio de su
14

libertad de circulación. Más allá de la presión que puede representar la restricción de
un derecho fundamental, la decisión de no permitir la salida del país del extranjero no
mejora la posición del Estado en relación con el recaudo del impuesto, pues éste, al
igual que los demás acreedores privados, sólo puede hacer efectiva la obligación
sobre el patrimonio del deudor; por tanto, si el deudor extranjero no tiene bienes en el
país sobre los cuales hacer efectiva la obligación tributaria -patrimonio como prenda
general de las obligaciones-, el Estado no obtendrá ninguna seguridad de pago
impidiendo que salga del territorio nacional. En esa medida, la eficacia de la
disposición acusada es por lo menos dudosa y en esa medida insuficiente para
justificar, en la forma en que lo hace, la limitación de la libertad de circulación del
extranjero.

4.2.4.2 En segundo lugar, porque existen medios menos gravosos para cumplir el
mismo fin. De entrada, la Administración cuenta en materia de impuestos con las
potestades de autotutela declarativa y de ejecución, que con respeto del debido
proceso, le permiten en sede administrativa, declarar la existencia de obligaciones
tributarias y exigir coactivamente su cobro, acudiendo si es necesario al uso de
medidas cautelares. Pero, adicionalmente, el Estatuto Tributario ha previsto
mecanismos de retención en la fuente sobre los pagos hechos a los sujetos
responsables del impuesto de renta, especialmente si éstos son extranjeros no
residente––, en cuyo caso se prevén tarifas de retención más altas que las previstas
para los nacionales

Por tanto, existiendo otros mecanismos que garantizan el recaudo directo de las
obligaciones tributarias de los extranjeros, la disposición acusada, cuya efectividad es
relativa, tampoco evidencia su necesidad.

4.2.4.3. En tercer lugar, porque la medida es desproporcional, en tanto que frente a la
libertad de circulación reconocida en la Constitución y en los tratados de derechos
humanos ratificados por Colombia, privilegia una obligación puramente patrimonial,
que si bien es importante para los fines del Estado por la importancia de la fiscalidad,
no es suficiente para sacrificar esa garantía fundamental e invertir la regla de
separación entre las libertades públicas y la responsabilidad por deudas. Si bien no se
ateta contra la buena fe de los contribuyentes extranjeros (art. 83 C.P), en la medida
que la norma parte de un supuesto válido -como es que por naturaleza los extranjeros
tienen ubicado su patrimonio en otro territorio donde el Estado no tiene jurisdicción
para su persecución-, si se encuentra por esta Corte que el legislador interfiere
desproporcionadamente en la libertad de las personas, al utilizarla como mecanismo
de presión para forzar el pago de una obligación dineraria.

Es necesario tener en cuenta que la libertad de circulación se encuentra directamente
relacionada con el concepto general de libertad y, por tanto, forma parte de los
derechos de defensa, que protegen espacios de no interferencia por parte de las
autoridades públicas, salvo que sea estrictamente necesario para el logro de un fin
legítimo dentro de una sociedad democrática. En un Estado libre y plural, las personas
tienen la facultad de autodeterminarse de acuerdo con sus propios intereses, frente a
lo cual la libertad de circulación y residencia garantiza que cada persona pueda elegir
15

el lugar para desarrollar su proyecto vital, incluso si éste se proyecta por fuera de las
fronteras territoriales del Estado. Se trata entonces, de un ámbito de decisión que no
se puede afectar desde lo público si no es estrictamente necesario y siempre que no
existan medios menos onerosos, en términos del sacrificio del derecho, situación que
no se verifica en este caso.

En consecuencia, siendo dudosa la eficacia de la restricción y existiendo otras formas
de hacer efectivo el recaudo de las obligaciones fiscales de los extranjeros no
residentes, la disposición acusada deja de ser razonable, en tanto que al ponderarse
con las libertades ciudadanas que están en juego y que se encuentran protegidas por
los tratados de derechos humanos suscritos por Colombia, resulta desproporcionada y,
por tanto, inconstitucional.

En este orden, la Corte declarará la inexequibilidad del artículo 821 del Estatuto
Tributario, por ser violatorio de los artículos 24 y 28 de la Constitución Política.

VI. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando
justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

DECLARAR INEXEQUIBLE el artículo 821 del Decreto 624 de 1989, “por el cual se
expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General
de Impuestos Nacionales”.

Notifíquese, comuníquese, cópiese, publíquese e insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.

HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO

Presidente

JAIME ARAÚJO RENTERIA

MagistradoCon aclaración de voto

MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO

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MARCO GERARDO MONROY CABRA
NILSON PINILLA PINILLA
RODRIGO ESCOBAR GIL
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ

MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General

ACLARACION DE VOTO A LA SENTENCIA C-292 DE 2008 DEL MAGISTRADO
JAIME ARAUJO RENTERIA

Referencia: Expediente D-6931

Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 821 del Decreto 624 de 1989, “por el cual
se expide el Estatuto Tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales”

Magistrado Ponente:

MAURICIO GONZALEZ CUERVO

Con el respeto acostumbrado por las decisiones de esta Corte, me permito aclarar mi
voto a la presente decisión, ya que si bien me encuentro de acuerdo con la decisión
adoptada mediante esta sentencia que declara inexequible el artículo 821 del Decreto
624 de 1989, considero conveniente realizar algunas observaciones en relación con la
parte considerativa y motiva de la misma, como paso a exponer a continuación:

En primer término, en opinión del suscrito magistrado en la presente providencia debió
hacerse énfasis en los argumentos de orden constitucional y no justificar la conclusión
a la que se llega esencialmente a partir de razones de orden legal.

De otra parte, considero que se debe aclarar que existen otros medios legítimos y
constitucionales para lograr el recaudo de los impuestos, y que en el futuro el legislador
puede diseñar también otros medios para ello, en armonía con las disposiciones
superiores de orden constitucional.

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Adicionalmente, a juicio del suscrito magistrado en esta sentencia se tenía que definir
de entrada si existía un conflicto entre derechos. A este respecto, considero que
cuando existe conflicto, este se plantea entre derechos de las personas pero no entre
un derecho y un deber. Por tanto, en mi criterio la ponderación que correspondía hacer
en este caso, era la del trato distinto que se da a los extranjeros frente a los
colombianos que a pesar de ser deudores de impuestos no tienen la restricción de que
trata la norma demandada y declarada inexequible.

Finalmente, me permito realizar una observación de derecho comparado, en el sentido
de que en otros países del mundo y en relación con este mismo problema, no se
impide la salida de extranjeros que adeudan impuestos a la Nación, pero
posteriormente no se les permite ingresar de nuevo al país.

Con fundamento en lo expuesto, aclaro mi voto a la presente sentencia.

Fecha ut supra.

JAIME ARAÚJO RENTERÍA

Magistrado

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C 292 de 2008

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